Бухгалтерское отражение деятельности посредника по реализации товаров по заключенному договору комиссионной торговли проводится в следующей последовательности:

• получение продукции от собственника с целью дальнейшей перепродажи (без перехода права собственности на имущество), оприходование товаров на забалансовых счетах;
• реализация товара и получение денежных средств от покупателя (без признания выручки);
• выставление закрывающих документов комитенту с целью получения комиссионного вознаграждения и передача отчета о результатах сделки;
• передача полученных от покупателя денежных средств;
• признание выручки в виде полученного комиссионного вознаграждения.

 

Комиссионная торговля регламентирована главой 51 ГК РФ , согласно которой юридическое лицо - комиссионер, обязуется выступить посредником между собственником имущества и покупателями за отдельное денежное вознаграждение. Он принимает на себя обязательства реализовать активы по поручению комитента от своего имени, но за счет собственника.

Все условия соглашения отображаются в письменном виде в заключаемом договоре комиссии. Там же прописывается размер денежного вознаграждения за совершенные сделки, порядок его исчисления, порядок возмещения издержек комиссионера на реализацию продукции собственника (исключением являются издержки на хранение имущества, если договором не прописаны условия их возмещения).

Примечание от автора! В целях предотвращения вопросов налоговой службы договор комиссии должен быть заключен ранее договора купли-продажи с покупателями продукции, в этом случае поступающие денежные средства не будут являться выручкой продавца.

Так как согласно понятию комиссионной торговли право собственности на реализуемые товары переходит напрямую от собственника имущества конечному покупателю, но реализовываются от имени комиссионера, в его бухгалтерском учете активы, принятые по договору, должно учитываться на забалансовом счете 004.

При совершении сделки комиссионер выставляет от своего имени счет-фактуру покупателю и получает денежные средства за товар.

Не позднее 3 дней после окончания отчетного периода, в котором была совершена сделка, комиссионер представляет отчет о совершенных операциях. На основании полученного отчета собственник продукции выставляет счет-фактуру на имя комиссионера, который впоследствии имеет право принять ее к вычету.

Следует иметь в виду! Дата выставленной счет-фактуры от комитента должна совпадать с датой выставленной комиссионером счет-фактуры покупателю.

Полученные денежные средства от покупателя перечисляются комитенту, и выставляются закрывающие документы на собственные услуги посредничества. Сумма комиссионного вознаграждения признается выручкой комиссионера. Также в соответствии с ГК РФ, комиссионер имеет право удержать из полученных от покупателей денежных средств собственное вознаграждение, размер которого заранее согласован в договоре.

Следует иметь в виду! При удержании комиссии комиссионером из полученных от покупателей средств кредиторы комитента, которые пользуются преимуществом в удовлетворении собственных требований, не теряют права удовлетворения данных требований из удержанных средств.

Основные проводки в учете комиссионера при продаже товара комитента

1. Получение активов от комитента для дальнейшей перепродажи
2. Реализация продукции комитента

   Дт62 Кт76 субсчет «Расчеты с комитентом».

3. Списание реализованного имущества

   Кредит 004.

4. Отображение выручки от осуществляемой деятельности, выраженной в размере комиссионного вознаграждения
5. Начисление НДС к уплате в бюджет

   Дт90.03 Кт68.

6. Получена оплата от покупателей
7. Перечислены полученные от покупателя денежные средства

   Дт76 Кт50,51.

8. Получено комиссионное вознаграждение

   Дт50,51 Кт76 субсчет «Расчеты с комитентом».

Особенности исчисления налога на прибыль

Налогооблагаемым доходом при исчислении налога на прибыль комиссионера является только комиссионное вознаграждение за оказанные посреднические услуги. Денежные средства, полученные от покупателя, доходом комиссионера не являются, так как право собственности на реализуемые активы сохраняется за комитентом.

Расходы: все издержки, понесенные комиссионером при продаже товаров комитента и впоследствии им возмещаемые, не признаются расходами комиссионера.

Особенности закупки товаров комиссионером для комитента

Помимо реализации имущества комитента, посреднические услуги комиссионера могут быть выражены в участии в покупке активов у третьих лиц.

В данном случае приобретенное имущество организация учитывает на забалансовом 002 счете и списывает с него при передаче комитенту.

Налогообложение сделки: денежные средства, перечисляемые комитентом за приобретаемую продукцию, доходом комиссионера не признаются. Налогооблагаемый доход - комиссионное вознаграждение.

Практический пример

Общество с ограниченной ответственностью «Солнце» заключило договор комиссии с ООО «Компас», согласно которому ООО «Солнце» выступает посредником. Условиями договора была предусмотрена передача комитентом продукции для ее дальнейшей реализации. Договором комиссии была согласована стоимость реализации товара - 600 тыс. рублей. Комиссионное вознаграждение ООО «Солнце» согласно договору рассчитывается, исходя из стоимости реализации, и составляет 10%, которые удерживаются сразу от поступающих от покупателя денежных средств. Дополнительных издержек при реализации товара комиссионер не несет.

Бухгалтер ООО «Солнце» составил следующие проводки по основным хозяйственным операциям:

• Дебет 004

  600 тыс. рублей - продукция получена комиссионером для осуществления посреднической деятельности (оприходована по продажной стоимости).

• Дт62 Кт76

  600 тыс. рублей - отображение совершенных операций по продаже продукции.

• Кредит 004

  600 тыс. рублей - списано проданное имущество.

• Дт76 Кт90.01

  60 тыс. рублей - отображена выручка в размере комиссионного вознаграждения.

• Дт90.03 Кт68

  9152,54 - начислен НДС к уплате от посреднической деятельности.

• Дт51 Кт62

  600 тыс. рублей - на расчетный счет зачислены деньги от покупателей.

• Дт76 Кт51

  540 тыс. рублей - перечислены средства комитенту за вычетом вознаграждения.

Ежемесячно обороты по счету 44 «Расходы на продажу» списываются в дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж».

В бухгалтерском учете комиссионера такие затраты отражаются проводкой:

Следовательно, если комиссионер продает комиссионный товар (или закупает его для комитента), расходы на реализацию товаров (или на их приобретение) возникают и отражаются в учете комитента.

Прибыль комиссионера от реализации услуги определяется как разница между выручкой от ее реализации (комиссионным вознаграждением) без учета НДС и затратами на реализацию, включаемыми в себестоимость услуги. Полученный финансовый результат ежемесячно списывается на счет 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 90 «Продажи» субсчет «Прибыль/убыток от продаж».

Изучив гражданско-правовую основу договора комиссии, мы отметили, что посредник не является собственником при приобретении или продаже товаров, то есть, он только осуществляет права, принадлежащие комитенту. Исходя из принципа допущения имущественной обособленности имущество, являющееся собственностью организации, учитывается в бухгалтерском учете посредника обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 8 Закона №129-ФЗ:

«Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации».

Следовательно, имущество, поступившее к комиссионеру от комитента не отражается посредником на балансовых счетах в составе его собственного имущества, а учитывается на забалансовых счетах::

· при договорах комиссии, связанных с реализацией комиссионного товара на счете 004 «Товары, принятые на комиссию» ;

· при договорах комиссии, связанных с приобретением товаров для комитента на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» .

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета комиссионера зависит от того, какой вид договора заключен сторонами по договору комиссии - на продажу или на приобретение товара, а также от условий заключенного договора, в частности от того, участвует или нет комиссионер в расчетах между комитентом и покупателями.

При совершении сделки с участием комиссионера, в расчетах схема движения денежных средств выглядит следующим образом:

· выручка от продажи товаров поступает от покупателя на расчетный счет или в кассу комиссионера;

· из полученной суммы комиссионер, как правило, удерживает свое вознаграждение;

· оставшаяся сумма перечисляется собственнику товаров – комитенту.

Пример.

ООО «Комиссионер» полностью реализовало комиссионный товар. Затраты, связанные с продажей товаров, составили 6 000 рублей. Согласно договору ООО «Комиссионер» участвует в расчетах и удерживает свое вознаграждение из денежных средств, причитающихся ЗАО «Комитент».

В бухгалтерском учете ООО «Комиссионер» данные хозяйственные операции оформляются следующим образом:

В данном примере используются следующие субсчета:

76.6 – расчеты с комитентом;

76.7 – расчеты с покупателем;

		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
			Приняты на учет товары, полученные от ЗАО «Комитент»
			Товары отгружены покупателю
			Отражена задолженность покупателя по оплате товаров перед ЗАО «Комитент»
	02,70,69 и прочие
			Отражены денежные средства, поступившие на расчетный счет комиссионера за реализованный товар
			Списаны затраты, связанные с оказанием посреднических услуг
			Перечислены денежные средства комитенту за вычетом комиссионного вознаграждения

Если посредник в расчетах не участвует, то:

· выручка от продажи товаров поступает на расчетный счет или в кассу их собственника - комитента;

· после получения денег комитент перечисляет вознаграждение комиссионеру, причитающееся ему в соответствии с договором комиссии.

В этом случае в бухгалтерском учете ООО «Комиссионер» данные хозяйственные операции оформляются следующим образом:

76.5 – расчеты с комиссионером;

76.6 – расчеты с комитентом;

76.7 – расчеты с покупателем;

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
			Товары, полученные от комитента, приняты к учету
			Отгружены товары покупателю
			Отражены затраты, связанные с оказанием посреднических услуг
			Начислено комиссионное вознаграждение
			Начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения
			Списаны затраты, осуществленные комиссионером при оказании посреднических услуг
			Получена сумма комиссионного вознаграждения от комитента
			Отражен финансовый результат от оказания посреднических услуг

Обратите внимание!

При использовании приведенной выше схемы бухгалтерских проводок возникает следующая проблема. Поскольку договор на продажу с покупателем заключает комиссионер, а деньги поступают на счет комитента, то никакого контроля над поступлением оплаты за отгруженный товар комиссионер не ведет. В то же время, при отсутствии оплаты отгруженного товара у комитента формально отсутствуют права предъявления претензий к покупателю ввиду отсутствия прямого с ним договора купли-продажи, так как претензии в данном случае к покупателю должны предъявляться комиссионером.

Чтобы предотвратить такую ситуацию, в учете комиссионеру можно предусмотреть следующее:

При продаже товаров по договору комиссии оборот по их реализации образуется у комитента, напомним, что собственником товара, является именно комитент, комиссионер только оказывает услуги по их реализации. Поэтому при продаже товаров право собственности на товар переходит непосредственно от комитента к покупателю, соответственно, именно в этот момент комитенту следует отразить на счетах бухгалтерского учета выручку от реализации товаров по продажной цене, указанной комиссионером.

Однако сделать это комитент может только после получения отчета комиссионера о факте выполнения им обязанностей по договору комиссии и о фактической цене реализации комиссионного товара, что вызывает большие затруднения в ведении бухгалтерского и налогового учета у комитента.

Поскольку комиссионное поручение для посредника считается исполненным после перехода права собственности на комиссионный товар к покупателю, то одновременно с получением отчета, в котором, как правило указывается сумма комиссионного вознаграждения посредника, комитент может включить в состав затрат, связанных с реализацией своих товаров, оказанные услуги комиссионера (без учета НДС). НДС по оказанным услугам может быть отнесен в состав налоговых вычетов только после оплаты комиссионного вознаграждения или зачета взаимных требований между комитентом и комиссионером (что равносильно оплате).

Если посредник не принимает участия в расчетах, комитент самостоятельно производит расчеты с покупателями или поставщиками товара по сделкам, заключенным комиссионером, при этом на расчетный счет (в кассу) комиссионера поступают только суммы, причитающиеся по договору комиссии.

При исполнении поручения с участием посредника в расчетах комитент производит расчеты только с комиссионером, который, в свою очередь, рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по заключенным с ними договорам. При этом денежные средства, полученные комиссионером от покупателей, не являются его собственностью, а принадлежат комитенту и подлежат перечислению ему.

Для обобщения информации о наличии и движении товаров, переданных на комиссию, организации-комитенту следует использовать счет 45 «Товары отгруженные» .

Операция по передаче товара комиссионеру отражается в бухгалтерском учете комитента путем переноса соответствующих сумм с кредита счета 41 «Товары» в дебет счета 45 «Товары отгруженные» .

Рассмотрим бухгалтерские проводки у комитента на примере.

Пример.

ЗАО «Комитент» в мае 2004 года передало ООО «Комиссионер» товары для реализации. Согласно договору, товары должны быть проданы за 236 000 рублей (в том числе НДС – 36 000 рублей). Себестоимость товаров составляет 120 000 рублей. Сумма комиссионного вознаграждения – 23 600 рублей (в том числе НДС – 3 600 рублей).

ООО «Комиссионер» полностью реализовало комиссионный товар. Согласно договору ООО «Комиссионер» участвует в расчетах и удерживает свое вознаграждение из денежных средств, причитающихся ЗАО «Комитент».

Учетной политикой ЗАО «Комитент» предусмотрено, что в целях исчисления НДС организация работает «по отгрузке».

В бухгалтерском учете ЗАО «Комитент» данные хозяйственные операции оформляются следующим образом:

Используемые субсчета:

76.5 – расчеты с комиссионером;

Списаны затраты, приходящиеся на реализованные товары

Отражен финансовый результат от реализации товаров

Более подробно с вопросами учета и налогообложения посреднических операций, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Посредническая деятельность».

Продажа комиссионных товаров регламентирована Постановлением Правительства РФ «Об утверждении правил комиссионной торговли непродовольственными товарами» .

Правилами установлено, что на комиссию принимают непродовольственные товары: новые и бывшие в употреблении, годные для использования, не требующие ремонта или реставрации, отвечающие санитарным нормам и требованиям.

По договору комиссии (статья 990 ГК РФ) комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Широко практикуется заключение договоров комиссии на реализацию товаров, по которым комитент передает на оговоренных условиях товары комиссионеру для последующей реализации их конечным покупателям. В этой операции участвуют три лица: комитент - собственник реализуемых товаров, комиссионер - посредник, продающий товары комитента от своего имени, и покупатель. Комиссионер, реализуя товары комитента, оказывает комитенту услугу, за которую получает вознаграждение - комиссионные .

Учет у комитента

Товары, переданные комиссионеру для последующей реализации, комитент отражает по дебету счета 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции со счетом 41 "Товары".

Выручка от реализации товаров и суммы налога на добавленную стоимость отражаются по времени получения извещения от комиссионера об отгрузке товаров покупателю.

Из сущности договора комиссии следует, что выручкой у комитента является вся сумма, поступившая от покупателя комиссионеру, независимо от того, установлено комиссионное вознаграждение в виде твердой суммы, процентов от сделки или торговой наценки.

Выручка отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по договору комиссии", если покупатель оплачивает товары комиссионеру, или со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", если покупатель оплачивает товары непосредственно комитенту.

При получении извещения от комиссионера об отгрузке товаров покупателю стоимость переданного комиссионеру товара списывается в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", с кредита счета 45 "Товары отгруженные".

Комиссионное вознаграждение включается комитентом в состав расходов на продажу, что отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по договору комиссии" .

Сумма НДС, начисленная по вознаграждению, отражается комитентом по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 76 и затем списывается в дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом" в установленном порядке.

Порядок и сроки направления комиссионером извещений об отгруженных товарах и полученных от покупателей платежах (авансовых и по оплате отгруженных товаров) должны определяться договором и учитывать:

особенности учетной политики комитента (например, извещать о произведенной отгрузке, если комитент начисляет НДС по моменту отгрузки, о полученной от покупателя оплате, если комитент начисляет НДС по моменту оплаты);

периодичность списания себестоимости реализованных товаров у комитента;

налоговый период у комитента по НДС (месяц или квартал);

отчетный период у комитента по налогу на прибыль (статья 285 НК РФ).

Для целей начисления налога на прибыль требуется направление комиссионером извещений о реализации в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла реализация (статья 316 НК РФ). Отчетный период по налогу на прибыль определяется как квартал или месяц (статья 285 НК РФ).

В налоговом учете при использовании метода начисления датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту имущества, указанная в извещении комиссионера о реализации и (или) в отчете комиссионера (статья 271 НК РФ).

При использовании кассового метода датой получения дохода от реализации признается дата получения оплаты от покупателя за товар (статья 273 НК РФ). При этом датой получения оплаты отгруженных товаров является день поступления денежных средств за реализованные товары на счет комитента (если комиссионер не участвует в расчетах) либо на счет комиссионера (если комиссионер участвует в расчетах).

Для целей начисления налога на добавленную стоимость момент определения налоговой базы у комитента определяется в соответствии со статьей 167 НК РФ в зависимости от установленной учетной политики.

Облагаемым НДС оборотом у комитента является стоимость товаров, передаваемых комиссионеру без НДС. При выплате вознаграждения комиссионеру комитент может зачесть НДС по этому вознаграждению.

При передаче товара комиссионеру счет-фактура комитентом не составляется, т.к. реализации не происходит. Счет-фактура выписывается комитентом на имя комиссионера после утверждения отчета на сумму реализованного товара, которая указана в отчете.

В налоговом учете суммы комиссионных вознаграждений относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (статья 264 НК РФ).

Учет у комиссионера

Принятые на комиссию товары отражаются у комиссионера на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию".

При реализации товаров сумма, подлежащая оплате за товары покупателями с учетом налога на добавленную стоимость по этим товарам, отражается комиссионером на дату отгрузки товаров покупателям по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Порядок начисления комиссионного вознаграждения определяется договором. Комиссионное вознаграждение может определяться в виде твердой суммы, процентов к обороту, разницы между ценой реализации и ценой, по которой товары получены от комитента.

Начисление вознаграждения отражается комиссионером по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" "в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Для целей налогового учета дата получения дохода комиссионером определяется следующим образом:

при использовании метода начисления датой получения дохода признается дата начисления вознаграждения по договору - дата утверждения комитентом отчета комиссионера;

при использовании кассового метода датой получения дохода признается дата получения оплаты по вознаграждению - непосредственно от комитента или в составе оплаты за товар от покупателя.

Для целей начисления налога на добавленную стоимость деятельность комиссионера по договору комиссии рассматривается как оказание комитенту посреднических услуг.

Комиссионер определяет налоговую базу как сумму дохода, полученную им в виде вознаграждений и других доходов при использовании указанных договоров (статья 156 НК РФ). При этом применяется ставка налога 18 процентов независимо от того, по какой ставке облагается реализуемый товар комитента.

Момент определения налоговой базы определяется в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей начисления НДС (статья 167 НК РФ). Комиссионер оказывает комитенту услуги, следовательно, датой отгрузки считается дата выполнения услуг в соответствии с договором.

Суммы, полученные комиссионером от покупателей в оплату реализованных товаров комитента, в облагаемую базу по НДС не включаются. Оборот по реализации товара у комиссионера отсутствует в виду того, что он не является собственником товара. Но если получен аванс, в который включено вознаграждение комиссионера, то сумма аванса в части комиссионного вознаграждения облагается НДС.

Сумма НДС по начисленному комиссионному вознаграждению отражается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".

Порядок выставления счетов-фактур определяется Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства .

В момент получения товара от комитента никаких записей в книге покупок комиссионер не делает. Комитент после утверждения отчета комиссионера выписывает счет-фактуру на имя комиссионера на сумму реализованного товара, которая указана в отчете. Счета-фактуры, полученные от комитента, комиссионер регистрирует только в журнале учета полученных счетов-фактур.

Отгружая товары покупателям, комиссионер не позднее 5 дней с даты отгрузки товара выписывает от своего имени на имя покупателя в двух экземплярах счет-фактуру на полную стоимость этих товаров (включая комиссионное вознаграждение). Если был получен авансовый платеж в счет предстоящих поставок товаров от покупателя, в счете-фактуре должен быть указан номер платежно-расчетного документа (статья 169 НК РФ). Один экземпляр счета-фактуры передается покупателю, второй подшивается комиссионером в журнал учета выставленных счетов-фактур. В книге продаж этот счет-фактура у комиссионера не регистрируется (письмо МНС России от 21.05.01 № ВГ-б-03/404).

При получении вознаграждения комиссионер выставляет комитенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения и регистрирует его в книге продаж.

Корреспонденция счетов по учету реализации по договору комиссии

Операция	Первичный документ
Учет у комиссионера
Комиссионер участвует в расчетах
	Получены товары от комитента	накладная
Отгружены товары покупателю:
Отражается задолженность перед комитентом при отгрузке товаров покупателю	накладная, счет
Списываются товары с забалансового учета	накладная, карточка учета
	Получена оплата от покупателя	чек ККТ, выписка банка
Комиссионное вознаграждение:
Начислено вознаграждение	договор, расчет
	счет-фактура
	Погашается задолженность перед комитентом	выписка банка
Комиссионер не участвует в расчетах
	Получены товары от комитента	накладная
	Отгружены товары покупателю	накладная
	Комиссионное вознаграждение:
Начислено вознаграждение	договор, расчет
Получено вознаграждение	выписка банка
Начислен НДС по вознаграждению	счет-фактура
Учет у комитента
	Отгружены товары комиссионеру	накладная, акт
	Операции при получении извещения о реализации:
Отражается задолженность комиссионера (если он участвует в расчетах)	извещение
Отражается задолженность конечного покупателя (если комиссионер не участвует в расчетах)	извещение
Списывается себестоимость товаров
НДС по реализованным товарам	счет-фактура
	Начислено вознаграждение комиссионеру:
Начислено вознаграждение	договор, расчет
НДС по вознаграждению	счет-фактура
	Расчеты по операции (если комиссионер участвует в расчетах):
Получена оплата от комиссионера за реализованные товары, за исключением вознаграждения	выписка банка
Зачтено вознаграждение комиссионеру
	Расчеты по операции (если комиссионер не участвует в расчетах):
Получена оплата от конечного покупателя	чек ККТ, выписка банка
Оплачено вознаграждение комиссионеру	выписка банка
НДС по вознаграждению предъявлен к возмещению из бюджета

Герасимова Анастасия, аудитор, методолог ООО «ФинЭкспертиза»

ТОВАРЫ НА КОМИССИИ − ВЕДЕНИЕ УЧЕТА У КОМИССИОНЕРА И КОМИТЕНТА

Использование договора комиссии в торговых отношениях в настоящее время очень распространено, поскольку дает сторонам много преимуществ по сравнению с классической куплей-продажей, в частности позволяют комиссионеру войти в товарооборот с небольшими затратами, комитенту расширить рынки сбыта своей продукции, а также значительно оптимизировать издержки обоих.

Договор комиссии имеют много нюансов и различных вариантов построения отношений, поэтому, несмотря на широкое применение, комиссионные отношения не перестают вызывать у бухгалтеров вопросы.

В данной статье будет подробно рассмотрен один из аспектов договора комиссии – учет товаров на комиссии, в частности, порядок отражения операций в бухгалтерском учете комитента и комиссионера, документооборот, а также некоторые особенности налогообложения указанных операций.

Регулирование отношений по договору комиссии осуществляется Гражданским кодексом Российской Федерации, в частности, этому посвящена глава 51 «Комиссия».

В соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Комиссионер от своего имени заключает договоры с третьими лицами, приобретает права и обязанности по сделке, совершенной с третьим лицом, даже если комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению. Таким образом, все документы по сделке оформляются от имени комиссионера, при этом он не обязан указывать, что он действует по указанию комитента.

Правовой статус вещей, являющихся предметом комиссии, закреплен в ст. 996 ГК РФ, где сказано, что вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

Комиссионер от начала до конца исполнения своих обязательств распоряжается товаром, но не является его собственником.

Договоры комиссии, в соответствии с которыми комитент передает право комиссионеру распоряжаться своим имуществом, могут быть двух видов:

1. Договор комиссии на реализацию товаров, при заключении которого комитент поручает комиссионеру продать свой товар на оговоренных условиях за определенное вознаграждение.

2. Договор комиссии на приобретение товара, при котором комиссионер обязуется за вознаграждение приобрести товар для комитента на оговоренных условиях.

При продаже товаров право собственности на товары переходит от комитента непосредственно к покупателю, а при приобретении − от продавца к комитенту.

Порядок отражения хозяйственных операций по договору комиссии в учете во многом определяется положениями договора, заключенного между сторонами, например, участвует или нет комиссионер в расчетах между комитентом и покупателем (продавцом).

Рассмотрим бухгалтерский учет операций по договору комиссии в разрезе обоих видов договоров. И поскольку сторонами по договору комиссии выступают комитент и комиссионер, следовательно, и рассматривать учет операций следует у каждой из сторон.

Договоры комиссии на реализацию товаров

Учет у комитента

При отгрузке товаров комиссионеру для реализации в рамках договора комиссии комитент использует счет 45 «Товары отгруженные» .

Отгруженные товары отражаются в бухгалтерском учете по фактической или нормативной (плановой) полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемых в цене товара .

При передаче товара на реализацию составляется накладная либо акт приема-передачи товара (приемо-сдаточный акт), в котором указывается цена товара, согласованная сторонами.

При реализации через посредника товаров или готовой продукции комитент осуществляет предпринимательскую деятельность по продаже товаров или производству и реализации готовой продукции, выручка от которой подлежит отражению по кредиту счета 90 «Продажи». Согласно п. 5 и 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», выручка от продажи товара (продукции) является доходом от обычных видов деятельности и признается в бухгалтерском учете при отгрузке товара покупателю на основании отчета комиссионера .

Для отражения на счетах бухгалтерского учета расчетов с комиссионером организация-комитент может использовать счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с комиссионером».

Комитент должен начислить и уплатить НДС со стоимости товаров, переданных комиссионеру, на дату отгрузки товаров комиссионером покупателю. Налоговая база по НДС определяется исходя из цены товара, указанной в договоре между комиссионером и покупателем.

Известить комитента о дате реализации имущества комиссионер согласно абз. 5 ст. 316 НК РФ обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация. Согласно п. 24 Правил комитент обязан регистрировать в книге продаж счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выписанных комиссионером покупателю (значит, комитент должен быть осведомлен об этих показателях).

С целью своевременного начисления НДС комитентом необходимо, чтобы комиссионер ежемесячно представлял комитенту отчеты с информацией о датах отгрузки товара покупателям, подтверждаемой первичными документами.

Бухгалтерские проводки у комитента по договору комиссии на реализацию товара могут быть следующими.

Корреспонденция счетов			Первичный документ
Дебет	Кредит
45 «Товары отгруженные»	41 «Товары»	Отражена себестоимость товаров, отгруженных комиссионеру
76 «Расчеты с комиссионером»	90-1 «Выручка»	Отражена реализация товаров покупателю	Извещение от комиссионера об отгрузке товаров покупателю (проводка делается на дату получения извещения)
90-2 «Себестоимость продаж»	45 «Товары отгруженные»	Списана себестоимость реализованных товаров
90-3 «НДС»	68 «НДС»	Начислен НДС с оборотов по реализации	Счет-фактура выписанный
44 «Расходы на продажу»	76 «Расчеты с комиссионером»		Отчет комиссионера (с приложенными подтверждающими документами)
90-2 «Себестоимость продаж»	44 «Расходы на продажу»	Списаны расходы за комиссионное вознаграждение
19 «НДС»	76 «Расчеты с комиссионером»		Счет-фактура, полученный от комиссионера
68 «НДС»	19 «НДС»
51 «Расчетный счет»	76 «Расчеты с комиссионером»	Получены денежные средства от комиссионера за реализованный товар за минусом комиссионного вознаграждения*	Платежное поручение

Учет у комиссионера

Поскольку вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего, товары, поступившие на комиссию, не отражаются на балансе комиссионера, а учитываются на забалансовом счете . Товары, принятые для продажи по договору комиссии, списываются с забалансового счета 004 при продаже, либо при возврате товаров комитенту.

В дальнейшем комиссионер совершает сделки с покупателями продукции (товаров), заключая при этом договоры купли-продажи от своего имени. На основании п. 3 ПБУ 9/99 «Доходы организации» не признаются доходом комиссионера поступления от юридических или физических лиц в пользу комитента . Соответственно не признается расходами комиссионера выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента (п. 3

ПБУ 10/99 «Расходы организации») .

Следует учитывать, что поскольку комиссионер совершает сделки с третьими лицами от своего имени, то от его же имени должны быть оформлены все необходимые документы: договор, накладные, счета-фактуры и другие.

Счета-фактуры, полученные комиссионером от комитента по переданным для реализации товарам, а также по полученной сумме оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров не регистрируются в книге покупок. Организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам комиссии, при реализации товаров от своего имени хранят счета-фактуры по товарам и по оплате, частичной оплате в счет предстоящих поставок товаров, полученные от комитента в журнале учета полученных счетов-фактур .

При отгрузке товара покупателю в учете комиссионера отражается дебиторская задолженность покупателя по оплате товаров и кредиторская задолженность перед комитентом. Для учета расчетов с комитентом организация может использовать счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», например субсчет «Расчеты с комитентом».

Комиссионер должен передать комитенту отчет с приложением необходимых документов (копии договоров, накладных, счетов-фактур и др.), подтверждающих факт реализации товаров покупателям.

Одновременно с отчетом комиссионер выставляет комитенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения. Этот счет-фактуру комиссионер регистрирует в книге продаж в соответствии с п. 24 Правил .

В соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации» сумма комиссионного вознаграждения для комиссионера является доходом от обычных видов деятельности. В бухгалтерском учете выручка от обычных видов деятельности признается при наличии условий, предусмотренных п. 12 того же ПБУ 9/99, в данном случае эти условия считаются выполненными при реализации товаров покупателю.

Отражение начисления комиссионного вознаграждения в бухгалтерском учете комиссионера зависит от того, участвует ли посредник в расчетах между покупателями и комитентом или нет.

В бухгалтерском учете комиссионера операции при реализации товаров по договору комиссии могут быть отражены следующим образом.

Корреспонденция счетов			Первичный документ
Дебет	Кредит
004 «Товары, принятые на комиссию»		Получен товар по договору комиссии	Накладная либо акт приема-передачи товара
	76 «Расчеты с комитентом»	Отражена задолженность покупателя за отгруженные ему товары	Накладная по форме ТОРГ-12
	004 «Товары, принятые на комиссию»	Списан с забалансового счета товар, принятый на комиссию
51 «Расчетный счет»	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	Поступили средства от покупателя за отгруженные товары	Платежное поручение
76 «Расчеты с комитентом»	90-1 «Выручка»		Отчет комиссионера
90-3 «НДС»	68 «НДС»		Счет-фактура
76 «Расчеты с комитентом»	51 «Расчетный счет»	Перечислены комитенту денежные средства за вычетом комиссионного вознаграждения*	Платежное поручение

* Рассматривается ситуация с участием комиссионера в расчетах.

Возврат товара

Как уже отмечалось ранее, при заключении договора комиссии право собственности на товар до момента его продажи остается у комитента, который имеет право в любой момент потребовать возврата товара и возместить комиссионеру причиненные убытки. В свою очередь комиссионер вправе отказаться от поручения, если в установленный срок не сможет продать товар.

Кроме того, возможна ситуация выявления некачественного товара. В соответствии с п. 2

ст. 475 ГК РФ в случае существенного нарушения требований к качеству товара покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер. Следовательно, покупатель имеет право возвратить некачественный товар комиссионеру (если иные условия не установлены договором).

При отказе покупателя от исполнения договора купли-продажи из-за несоответствия качества поставленного товара в бухгалтерском учете комиссионера уменьшается задолженность покупателя по оплате возвращенного им товара, а также уменьшается задолженность комиссионера перед комитентом по расчетам за проданный товар. Одновременно возвращенный товар комиссионер отражает по дебету забалансового счета 004 «Товары, принятые на комиссию», так как право собственности на него принадлежит по-прежнему комитенту.

Если отгрузка некачественного товара и его возврат покупателем произошли в течение одного месяца, до утверждения отчета комиссионера, тогда комиссионер делает в отчете сторнировочные записи по реализации. Если же товар возвращен покупателем после утверждения отчета, то комитент компенсирует комиссионеру возвращенную покупателю сумму.

Комитент переводит возвращенные товары со счета 45 «Товары отгруженные» в дебет счета 41 «Товары». После возврата некачественного товара комитент тоже может вернуть данный товар поставщику. В бухгалтерском учете данная операция отражается по кредиту счета 41 «Товары» в корреспонденции с дебетом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по претензиям».

Кроме того, при получении от комиссионера извещения о возврате товара покупателем комитент для формирования в учете реальной величины выручки, полученной в отчетном периоде от продажи товара, и величины себестоимости продаж должен отразить в учете их корректировку путем внесения исправительных записей по соответствующим счетам.

Договоры комиссии на приобретение товаров

Учет у комитента

Учет расчетов с комиссионером комитент может осуществляться с использованием счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с комиссионером».

Для отражения поступления товаров, приобретенных для дальнейшей перепродажи, комитенту следует использовать счет 41 «Товары». Если же материальные ценности приобретаются для иных целей, в частности для использования в хозяйственных нуждах, соответствующий счет определяется на основании Плана счетов и инструкции по его применению .

Порядок отражения операций у комитента при приобретении товаров по договору комиссии может быть таким.

Корреспонденция счетов			Первичный документ
Дебет	Кредит
76 «Расчеты с комиссионером»	51 «Расчетный счет»	Перечислены денежные средства на приобретение товаров	Платежное поручение
41 «Товары»	76 «Расчеты с комиссионером»	Приняты к учету товары	Накладная либо акт приема-передачи товара
19 «НДС»	76 «Расчеты с комиссионером»	Начислен НДС по товарам	Счет-фактура, полученный от комиссионера (по товарам)
68 «НДС»	19 «НДС»	Предъявлен к вычету НДС по товарам
41 «Товары»	76 «Расчеты с комиссионером»	Начислено комиссионное вознаграждение комиссионеру	Отчет комиссионера
19 «НДС»	76 «Расчеты с комиссионером»	Начислен НДС с комиссионного вознаграждения	Счет-фактура, полученный от комиссионера (по комиссионному вознаграждению)
68 «НДС»	19 «НДС»	Предъявлен к вычету НДС по комиссионному вознаграждению
76 «Расчеты с комиссионером»	51 «Расчетный счет»	Перечислено вознаграждение комиссионеру и возмещены расходы (при наличии)**	Платежное поручение

Учет у комиссионера

Поскольку товары, являющиеся собственностью организации, учитываются обособленно от товаров других юридических лиц, находящихся у данной организации , товары, приобретенные комиссионером для комитента, отражаются посредником на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» по цене, указанной в отгрузочных документах поставщика. Списание с забалансового учета материалов производится в момент передачи их комитенту.

Комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное .

Поскольку комиссионер совершает сделки с третьими лицами от своего имени, то на его имя оформляются все документы от поставщика: договор, накладные, счета-фактуры и другие, при этом он не обязан указывать, что он действует по указанию комитента.

Счета-фактуры, полученные комиссионером от продавца товаров, выписанные на имя комиссионера по товарам, на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров не регистрируются в книге покупок .

После исполнения поручения по договору комиссии комиссионер, согласно ст. 999 ГК РФ, должен представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Если комитент имеет возражения по отчету, то он должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если договором не установлен другой срок. В противном случае отчет считается принятым.

Поскольку форма отчета комиссионера законодательно не установлена, комиссионер может составлять такой отчет в произвольной форме. Главное требование, чтобы он удовлетворял требованиям, предъявляемым к первичному документу в ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996

№ 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Несмотря на то что в ст. 999 ГК РФ нет требований о представлении наряду с отчетом документов, подтверждающих отраженные в отчете данные, в п. 14 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 № 85 «Обзор практики разрешения споров по договору комиссии» указано, что отчет комиссионера не является доказательством исполнения комиссионером своей обязанности по договору комиссии без подтверждения его другими доказательствами.

А такими документами должны быть приложенные к отчету копии договоров, накладных, счетов-фактур, актов приема-передачи и т. п.

В бухгалтерском учете комиссионера операции по приобретению товаров по договору комиссии может быть таким.

Корреспонденция счетов			Первичный документ
Дебет	Кредит
51 «Расчетный счет»	76 «Расчеты с комитентом»	Получены денежные средства от комитента	Платежное поручение
	51 «Расчетный счет»	Перечислена оплата поставщику	Платежное поручение
		Отражено на забалансовом счете поступление товаров от поставщика	Накладная по форме ТОРГ-12 от поставщика
76 «Расчеты с комитентом»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	Отражен переход права собственности на товар	Накладная либо акт приема-передачи товара
	002 «ТМЦ, принятые на ответственное хранение»	Списан с забалансового счета товар, переданный комитенту
76 «Расчеты с комитентом»	90-1 «Выручка»	Признан доход в виде комиссионного вознаграждения	Отчет комиссионера
90-3 «НДС»	68 «НДС»	Начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения	Счет-фактура
51 «Расчетный счет»	76 «Расчеты с комитентом»	Получена сумма комиссионного вознаграждения	Платежное поручение

** Рассматривается ситуация без участия комиссионера в расчетах.

Возврат товара

В случае существенного нарушения требований к качеству товара комитент вправе отказаться от него. Комиссионер имеет право, в свою очередь, на возврат некачественного товара продавцу.

При отказе комитента в бухгалтерском учете комиссионера уменьшается задолженность комитента по оплате возвращенного им товара, а также уменьшается задолженность комиссионера перед продавцом по расчетам за приобретенный товар. Одновременно возвращенный товар комиссионер отражает по дебету забалансового счета 002 «ТМЦ, принятые на ответственное хранение».

Если отгрузка некачественного товара и его возврат продавцу произошли в течение одного месяца, до утверждения отчета комиссионера, тогда комиссионер делает в отчете сторнировочные записи. Если же товар возвращен комитентом после утверждения отчета, то комиссионер компенсирует комитенту его расходы.

При возврате товара комитент делает запись по кредиту счета 41 «Товары» в дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по претензиям».

При получении от комитента извещения о возврате товара комиссионер может предъявить претензии по качеству продавцу в установленном порядке.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденные Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н. 5

Комиссионер – компания, получающая прибыль путем ведения посреднической деятельности в сделках по реализации имущества комитента или, наоборот, на приобретение для него имущества. В статье расскажем про бухгалтерский учет у комиссионера, рассмотрим правила составления договора комиссии.

Договор комиссии – что это такое

В рамках комиссионного договора первой стороной (компанией-комиссионером) совершаются сделки, порядок проведения которой продиктован ему второй стороной (нанимателем-комитентом), при этом посредник действует от своего имени, но используя деньги комитента, и получает за выполнение данных обязательств гонорар.

Невзирая на то, что сделка имеет место по волеизъявлению комитента, права и обязательства по ее заключении переходят к посреднику. Собственность, переданная комитентом в пользование комиссионеру, отчуждается временно и не переходит во владение последнего.

После завершения всех действий по соглашению, комиссионер отчитывается по результатам сделки перед нанявшим его комитентом, затем происходит передача всего того, что рассматривалось как предмет сделки. За выполненную работу комиссионер получает определенную сумму денег, предусмотренных договором комиссии. Он вправе удерживать заработанные им деньги из общей суммы средств, которые были переданы ему нанимателем. Если посредник в ходе исполнения поручений нес убытки, он вправе затребовать их компенсации.

Обычно порядок возмещения ему расходов прописан в соглашении, и, как правило, затраты на хранение собственности комитента не компенсируются.

Реализация комиссионером товара комитента

Затраты на продажу товаров комитента не рассматриваются как расходы посредника и отражаются только в бухучете первого. Сделки могут проводиться с участием и без участия комиссионера в расчетах.

Комиссионер участвует в расчетах	Комиссионер не участвует в расчетах
1. Деньги за проданный товар идут в кассу посредника или на его расчетный счет;	1. Денежные средства от закупщика перечисляются напрямую на счет комитента;
2. Из этих денег комиссионер оставляет себе гонорар, величина которого не должна превысить сумму, обещанную нанимателем;	2. Когда комитент получает выручку, он выплачивает комиссионеру его вознаграждение за проделанную работу.
3. Остальные средства отправляются на счет комитента, хозяина проданных предметов.
Проводки: – Д 004 (собственность нанимателя учтена за балансом) – Д 51(50) К 62 (учтена выручка от продажи доверенного имущества) – Д 62 К 76 суб. “Расчеты с комитентом” (реализация его собственности посредником) – К 004 (товары отвезены к закупщику) – Д 76 К 51 (возмещены затраты комиссионера) – Д 76 суб. “Расчеты с комитентом” К 76 (долг нанимателя по затратам посредника) – Д 76 суб. “Расчеты с комитентом” К 90 (принят гонорар за посредничество) – Д 90 К 68 (рассчитан НДС с его суммы) – Д 76 суб. “Расчеты с комитентом” К 51 (комитент получает деньги от продаж за минусом вознаграждения посредника и суммы возмещения его затрат)	Проводки: – Д 76 К 51 (оплата затрат комиссионера из денег нанимателя) – Д 76 суб. “Расчеты с комитентом” К 76 (указан долг комитента по затратам) – Д 76 суб. “Расчеты с комитентом” К 90 (принято вознаграждение за услуги посредника) – Д 90 К 68 (определен НДС с его суммы) – Д 51 К 76 суб. “Расчеты с комитентом” (перечислены на р/с вознаграждение и компенсация убытков)

Приобретение комиссионером товара для комитента

Четких нормативов по осуществлению работником бухгалтерии проводок по договору о покупке товаров по поручению комитента нет, правила утверждаются внутри компании. Поскольку комиссионер действует от лица нанимателя и использует его деньги в процессе работы по комиссионному соглашению, все денежные поступления и затраты принадлежат последнему, поэтому данные операции будут отражены в бух. регистрах комитента.

При закупке товаров для комитента посредник выписывает счет-фактуру в 2-х экземплярах, заносит в нее сведения из счетов поставщика. Читайте также статью: → « ». Затем отдает экземпляр комитенту с отчетом, второй экземпляр отдает бухгалтеру для регистрации в журнале исходящих счетов-фактур.

Операция	ДЕБЕТ	КРЕДИТ
На р/с комиссионера пришли деньги на закупку товаров	51	76 суб. “Расчеты с комитентом”
Выдан авансовый платеж	76 суб. “Расчеты с комитентом”	62 суб. авансы по вознаграждению
НДС с его суммы	76	68
Отданы деньги поставщику	60	51
Оприходование товаров, приобретенных для нанимателя	002	–
Учет долга за купленные товары	76 “Расчеты с комитентом”	60
Купленное имущество отправлено комитенту	–	002
Перечислен гонорар за посредничество	62	90
НДС на его сумму	90	68
Учтен аванс	62 суб. аванс по вознаграждению	62
Вычет НДС с авансового платежа	68	76
Возврат оставшихся после Работ денег комитенту	76 “Расчет с комитентом”	51
Перечислена на р/с сумма возмещения затрат комиссионера	51	76 “Расчеты с комитентом”

Типовые бухгалтерские проводки у комиссионера

Комиссионер действует по наставлению комитента и расплачивается его деньгами, поэтому основные бух. проводки отражаются именно у нанимателя. Посредник же по сути занимается реализацией своей услуги и получает за нее оплату.

При внесениях записи о получении прибыли за оказание посреднических услуг в бух. регистры денежные поступления от прочих организаций и физлиц не признаются доходами комиссионера по комиссионным соглашениям в пользу комитента.

Расходы комиссионера в ходе работы на комитента возмещаются нанимателем, среди них могут значиться выплаты сотрудникам, аренда помещений и т.п. Различные затраты не фиксируются несколькими бухгалтерскими проводками, а общей суммой записываются в пункт затрат на реализацию имущества, повышая ее себестоимость.

Имущество комиссионера, принадлежащее ему на праве собственности, учитывается в бухгалтерских регистрах отдельно от имущества сторонних организаций, оприходованного только на время сотрудничества, как имущество комитента.

Операция	ДЕБЕТ	КРЕДИТ
Учет имущества комитента	004 “Товары, принятые на комиссию”	004 “Товары, доставленные заказчику”
Учет имущества, купленного для нанимателя	002 “Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение”	–
Внесение записи о вознаграждении за посредничество		90 “Продажи” с/сч 90-1 “Выручка”
Получение оплаты от закупщика, купившего товары комитента	51
Указание задолженности перед комитентом	76 с/сч “Расчеты с покупателями”	76 с/сч “Расчеты с комитентом”
Отправка выручки комитенту	76 с/сч “Расчеты с комитентом”	51
Отражение затрат посредника	90 “Продажи” с/сч 90-2 “Себестоимость продаж”	44 “Расходы на продажу”
Учет прибыли компании комиссионера	90 “Продажи” с/сч 90-9 “Прибыль/убыток от продаж”	99 “Прибыли и убытки”

Пример сделки с участием комиссионера в расчетах

ЗАО “Компания” доверило ООО “Посредник” имущество для перепродажи. В комиссионном соглашении сказано, что вырученные от продажи деньги должны составить 360 т. руб (в т.ч. НДС – 60 тысяч рублей). Себестоимость имущества – 180 тысяч рублей. ООО “Посредник” получит гонорар за посредничество 36 т. руб (в т.ч. НДС 6 тысяч руб).

ООО “Посредник” выполнило работу, реализовав имущество нанимателя. Расходы в рамках договора составили 9 тысяч рублей. Договором предусмотрено удержание комиссионером своего гонорара из вырученных за товары комитента средств.

Бухгалтерские проводки ООО “Посредник”:

ДЕБЕТ	КРЕДИТ	Сумма (руб)	Суть операции
004	–	360000	Принято имущество ЗАО “Компания”
–	004	360000	Имущество отдано заказчику
		360000	Учтены долг заказчика по оплате товаров и долг комиссионера перед нанимателем
44	02(70,69…)	6000	Расходы по договору комиссии
51	76 суб. “Расчеты с покупателями”	360000	Поступление денег от заказчика на р/с ООО “Посредник”
76 суб. “Расчеты с комитентом”	90-1	36000	Получено вознаграждение за услуги посредника
90-2	44	9000	Списание расходов комиссионера
90-3	68 суб. “Расчеты по НДС”	6000	НДС с вознаграждения
76 суб. “Расчеты с комитентом”	51	324000 (360000 – 36000)	Выручка, отправленная комитенту, с которой был удержан платеж за работу посредника
90-9	99	21000 (36000 – 6000 – 9000)	Рассчитана прибыль ООО “Посредник”

Пример сделки без участия комиссионера в расчетах

Возьмем условия из предыдущего примера. Только теперь ООО “Посредник” не будет участвовать в расчетах. Бухгалтер ООО “Посредник” зафиксирует сделку проводками:

ДЕБЕТ	КРЕДИТ	сумма (руб)	Суть операции
004	–	360000	Оприходовано имущество комитента, принятое в рамках сотрудничества
–	004	360000	Доставлены товары закупщику
44	02(70,69…)	9000	Отражение расходов комиссионера
76 суб. “Расчеты с комитентом”	90-1	36000	Отражение полученного гонорара
90-3	68 суб. “Расчеты по НДС”	6000	НДС с гонорара
90-2	44	9000	Списание расходов ООО “Посредник”
51	76 суб. “Расчеты с комитентом”	36000	Перечислено вознаграждение от ООО “Компания”
90-9	99	21000 (36000 – 6000 – 9000)	Прибыль ООО “Посредник”
Договор купли-продажи с закупщиком товаров заключается комиссионером, но деньги за эти товары идут напрямую комитенту, т.е. у ООО “Посредник” отсутствует возможность следить за тем, поступили деньги за купленное имущество, или нет. И если денег не поступало, то комитент (ООО “Компания”) не имеет права предъявить претензий к заказчику, ведь между ними нет прямого договора. Поэтому есть еще несколько проводок, сделанных с целью получения комиссионером контроля над оплатой товаров.
62	76	360000	Отражение долга заказчика перед ООО “Компания”
76	62	360000	Отражение погашения долга заказчика перед ООО “Компания”

НДС по комиссионному вознаграждению

Посреднические услуги в России признаны объектом обложения НДС по стандартной ставке 18%. Гонорар комиссионера считается его доходом от обычных видов деятельности. Прибыль комиссионера вычисляется как разница между суммой гонорара по договору комиссии за минусом НДС и затрат на осуществление продажи имущества нанимателя.

Сумма вознаграждения становится отправной точкой при расчете налога на прибыль комиссионера и базой для начисления НДС.

НДС не будет начисляться на доход комиссионера, если заработок его заключается в деятельности, не облагаемой налогом:

• изделий народных худ. промыслов с признанной ценностью (кроме подакцизных товаров);
• ритуальных услуг и похоронных предметов (по закрытому списку);
• медикаментов (список является закрытым);
• сдаче в аренду площадей иностранцам и зарубежным фирмам, прошедшим аккредитацию в РФ.

Налогооблагаемой базой для НДС является разница между деньгами, полученными в качестве гонорара по комиссионному соглашению, и затратами на его исполнение. Все деньги, принятые от нанимателя, используемые в сделке, не причисляются ни к расходам, ни к поступлениям комиссионера.

Когда комиссионер продает имущество комитента, он в рамках 5 дней оформляет счет-фактуру для заказчика от своего имени, затем сообщает комитенту его реквизиты и принимает от него счет-фактуру с теми же данными. Принятый счет-фактура подлежит регистрации в ч. 2 регистра полученных и выставленных счетов-фактур и не фиксируется в книге покупок.

Бухгалтерская проводка для начисления НДС с вознаграждения комиссионера:

Д 90 с/сч 90-3 “НДС” К 68 “Расчеты по налогам и сборам”

Законодательные акты по теме

Следует изучить следующие акты:

Пункт статьи	Описание
п. 1 ст. 990 ГК РФ	Об определении договора комиссии
абз. 2 п. 1 ст. 990 ГК РФ	О приобретении комиссионером прав и обязанностей по договору комиссии, когда в сделке назван комитент
п. 1 ст. 996 ГК РФ	О правах собственности комитента на имущество, переданное комиссионеру
ст. 999 ГК РФ	О предоставлении по завершении работы комиссионером отчета и всего, что было получено по сделке, комитенту
п. 1 ст. 991 ГК РФ	О вознаграждении комиссионера за проделанную по договору комиссии работу
ст. 997 ГК РФ	О праве комиссионера удержать с комитента причитающуюся ему по договору комиссии сумму
ст. 1001 ГК РФ	О возмещении комиссионеру понесенных в ходе исполнения договора комиссии расходов
п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н), Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н)	О списании (и внесении) стоимости товаров комитента с забалансового счета (на забалансовый счет) комиссионера
п. 3 Положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99 (утвержден Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н),	О непризнании в доходах и расходах комиссионера выручки от проданных товаров, принадлежавших комитенту
п. 5 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов	Об отражении в бухгалтерском учете комиссионера полученного за посреднические услуги вознаграждения
п. 12 ПБУ 9/99	О признании в бухгалтерском учете комиссионера вознаграждения за его услуги на дату утверждения комитентом полученного от него отчета
п. 5 Положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99 (утвержден Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года № 32н)	О признании вознаграждения по комиссионному договору доходом от обычных видов деятельности
п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 года № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете”	О раздельном учете имущества комиссионера и имущества других юридических лиц, находящегося у комиссионера
п. 2 ст. 156 НК РФ	О необложении НДС некоторых товаров, услуг, работ комиссионера
пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, п. 9 ст. 270 НК РФ	О невключении в список доходов и расходов комиссионера сумм, возмещаемых комитентом
Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 “О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость”	О порядке оформления счетов-фактур, правилах ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, применяемых при расчетах по НДС
пп. “а” п. 1 Правил заполнения счетов-фактур, пп. “а” п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, абз. 6 п. 20 Правил ведения книги продаж, Письмо Минфина РФ от 23.04.2012 № 03-07-09/40	О предъявлении комиссионером счета-фактуры покупателю от своего имени, который регистрируется в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, и не регистрируется в книге продаж
пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, п. 1 ст. 156 НК РФ	Об обложении вознаграждения комиссионера НДС
п. 3 ст. 169 НК РФ, пп. “а” п. 4 ст. 1, ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ “О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации”	Об обязанности комиссионера вести журнал учета счетов-фактур, выставленных на сумму комиссионного вознаграждения (требование вступило в силу 01.01.2015г.)

Типичные ошибки в учете у комиссионера

Ошибка №1. Учет денег, полученных от комитента для исполнения комиссионером его обязанностей, в доходах предприятия комиссионера. Учет денег, истраченных комиссионером в рамках комиссионного договора, компенсируемых комитентом, в числе расходов компании комиссионера.

Средства, компенсируемые комитентом, учитываются исключительно в бухучете комитента, не комиссионера.

Ошибка №2. Неотражение в бухгалтерских проводках комиссионера факта оплаты закупщиком имущества комитента, когда комиссионер выполняет функции посредника, но не участвует в расчетах.

Чтобы комиссионер мог осуществлять контроль над фактом совершения оплаты закупщиком товаров комитента, переданных комиссионером как посредником, не участвующим в расчетах, осуществляются две дополнительные проводки:

1) Отражается задолженность закупщика перед комитентом после получения им товаров:

2) Отражается погашение этой задолженности:

Ошибка №3. Отсутствие в бухгалтерии комиссионера регистра учета счетов-фактур, оформленных для комитентов, чтобы запросить причитающийся за работу гонорар за исполнение обязательств посредника по договору комиссии.

С 1.01.2015г. законодательно установлено обязательство комиссионера вносить заметки в регистр учета счетов-фактур, отправляемых нанимателю для получения гонорара, чтобы упростить налоговой службе процедуру обложения средств комиссионера НДС.

Ответы на распространенные вопросы

Вопрос №1. Какой день принимать за дату исполнения посреднических услуг комиссионером?

Днем учета услуг посредника считается дата одобрения нанимателем отчета комиссионера. Тогда же гонорар за его работу учитывается в базе обложения НДС.

Вопрос №2. Все ли убытки комиссионера, которые он понес, исполняя обязательства по комиссионному договору, могут быть возмещены комитентом?

Не возмещаются затраты организации-посредника на обеспечение хранения товаров, переданных ему комитентом для дальнейшей реализации. Однако, если этот пункт был заранее оговорен в комиссионном соглашении, то и эта статья расходов будет оплачена.

Вопрос №3. Как вычислить базу для обложения НДС, уплачиваемого комиссионером?

Базой для обложения НДС в данном случае будет разница между суммой денежных средств, переданных комиссионеру от комитента в качестве вознаграждения за оказание посреднических услуг в рамках комиссионного договора, и понесенными комиссионером расходами в рамках исполнения обязательств по этому договору.