Правильное формирование себестоимости медицинских услуг — важный процесс в финансово-хозяйственной деятельности любого медицинского учреждения. А себестоимость — инструмент, с помощью которого определяется финансовый результат. Данная статья поможет главным бухгалтерам правильно составить учетную политику учреждения.
Е. В. СЛЕПЧЕНКО
,
главный бухгалтер Федерального государственного бюджетного учреждения «Федеральный центр нейрохирургии» (г. Новосибирск)
Анализ и планирование
Как лучше организовать бухгалтерский учет, чтобы руководитель мог принимать верные управленческие решения?
Сначала обратимся к формированию плановой и фактической себестоимости медицинских услуг в бюджетном учреждении в рамках выполнения государственного задания. К сожалению, не каждый главный бухгалтер задумывается, насколько важен этот вопрос, его анализ и умение строить планы на будущее благодаря понятию «себестоимость».
Начнем с терминов, которые необходимы для понимания, как формируется плановая и фактическая себестоимость медицинской услуги, а также для составления соответствующего раздела в учетной политике бюджетного учреждения. Чтобы понимать экономическую сущность медицинской услуги, нужно знать, что медицинская помощь это комплекс мероприятий, направленных на поддержание и (или) восстановление здоровья, включающий в себя предоставление медицинских услуг.
Медицинская услуга — медицинское вмешательство или комплекс медицинских вмешательств, направленных на профилактику, диагностику и лечение заболеваний, медицинскую реабилитацию, имеющий самостоятельное законченное значение. Высокотехнологичная медицинская помощь, являющаяся частью специализированной медицинской помощи, включает в себя применение новых сложных и (или) уникальных методов лечения, а также ресурсоемких методов лечения с научно доказанной эффективностью, в том числе клеточных технологий, роботизированной техники, информационных технологий и методов генной инженерии, разработанных на основе достижений медицинской науки и смежных отраслей науки и техники. Высокотехнологичная медицинская помощь, являющаяся частью специализированной медицинской помощи, оказывается медицинскими организациями в соответствии с перечнем видов высокотехнологичной медицинской помощи, содержащим в том числе методы лечения и источники финансового обеспечения высокотехнологичной медицинской помощи (далее — виды высокотехнологичной медицинской помощи, ВМП, группы ВМП).
Медицинская услуга, как и любой товар, обладает стоимостью, денежным выражением которой является норматив финансовых затрат на единицу объема предоставления медицинской помощи в рамках выполнения государственного задания.
Норматив финансовых затрат включает в себя расходы на заработную плату, начисления на оплату труда, прочие выплаты; приобретение лекарственных средств, расходных материалов, продуктов питания, мягкого инвентаря, медицинского инструментария, реактивов и химикатов, прочих материальных запасов; расходы на оплату стоимости лабораторных и инструментальных исследований, проводимых в других учреждениях (при отсутствии в медицинской организации лаборатории и диагностического оборудования); организацию питания (при отсутствии организованного питания в медицинской организации); расходы на оплату услуг связи, транспортных услуг, коммунальных услуг, работ и услуг по содержанию имущества; расходы на арендную плату за пользование имуществом; оплату программного обеспечения и прочих услуг; социальное обеспечение работников медицинских организаций, установленное законодательством; прочие расходы; расходы на приобретение основных средств (нормативы финансовых затрат на единицу объема предоставления медицинской помощи, предусмотренные разделом II Перечня видов высокотехнологичной медицинской помощи, включенных в программу обязательного медицинского страхования, утвержденного постановлением Правительства РФ от 19 декабря 2016 г. № 1403 «О Программе государственных гарантий бесплатного оказания гражданам медицинской помощи на 2017 год и на плановый период 2018 и 2019 годов» (далее — Постановление № 1403). Финансовое обеспечение в 2017 году осуществляется за счет средств, предоставляемых из бюджета Федерального фонда обязательного медицинского страхования, утвержденного Законом от 19 декабря 2016 г. № 418?ФЗ «О бюджете Федерального фонда обязательного медицинского страхования на 2017 год и на плановый период 2018 и 2019 годов».
Норматив финансовых затрат является плановой себестоимостью медицинской услуги, выполняемой в рамках Постановления № 1403.
Фактическая себестоимость медицинской услуги — это оценка фактически произведенных расходов учреждения на выполнение конкретной медицинской услуги в денежном выражении.
Теперь разберемся с доходами.
Доход методом начисления — доход учреждения за оказание высокотехнологичной медицинской помощи, включенной в программу обязательного медицинского страхования. Он рассчитывается по факту выписки пациента из стационара согласно указанному в медицинской карте стационарного больного виду высокотехнологичной медицинской помощи и соответствующему ему среднему нормативу финансовых затрат.
Доходы будущих периодов — доходы, которые определяются на основании соглашения с учредителем, в котором установлены порядок и условия предоставления субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного задания на оказание государственных услуг (выполнение работ) с определенными в государственном задании показателями, характеризующими объем выраженных в количественном и суммовом выражении нормативов финансовых затрат.
Доходом методом начисления признается случай оказания высокотехнологичной медицинской помощи по факту выписки пациента из стационара. Датой признания дохода считается дата выписки пациента из стационара. Доход начисляется ежемесячно исходя из норматива финансовых затрат на каждого пролеченного пациента. Норматив финансовых затрат на каждого пациента определяется исходя из вида и метода лечения по определенной группе ВМП.
Доход методом начисления определяется по следующей формуле:
Дмн = Нфз × Кзсл,
Дмн — сумма дохода методом начисления, рублей;
Нфз — норматив финансовых затрат по определенной группе ВМП, рублей;
Кзсл — количество законченных случаев по определенной группе ВМП.
Формирование фактической себестоимости в рамках выполнения государственного задания
Фактическая себестоимость формируется из следующих видов расходов:
- прямые расходы;
- накладные расходы;
- общехозяйственные расходы.
К прямым расходам в учреждении относятся затраты, непосредственно связанные с осуществлением деятельности, предусмотренной уставом учреждения, при условии, что применяется принцип персонифицированного учета и списания медицинских изделий непосредственно на пациента, который получает медицинскую услугу. Так, например, к прямым расходам относятся:
- оплата труда медицинского персонала, принимающего непосредственное участие в проведении высокотехнологичной медицинской помощи, в операциях и лечении пациентов;
- лекарственные препараты;
- дорогостоящие лекарственные препараты по отдельно утвержденному списку;
- импланты, аллотранспланты, вживляемые и (или) устанавливаемые в организм пациента;
- компоненты крови;
- лекарственные средства, подлежащие предметно-количественному учету;
- одноразовый мягкий инвентарь (халаты, шапочки, бахилы и т. п.);
- наркотические средства и психотропные вещества;
- другие изделия медицинского назначения, которые используются на конкретного пациента;
- услуги, которые могут быть отнесены на конкретного пациента.
Прямые расходы формируются во время проведения медицинских манипуляций. Также определяется вид ВМП и отражается на первом этапе в медицинской карте пациента. Далее в момент выписки пациента (закрытия медицинской карты) данные о произведенных расходах фиксируются в акте о списании материальных запасов по конкретному виду ВМП. Пример заполнения акта о списании смотрите в таблице 1.
Таблица 1
Дебет КРБ 4 109 60 200
Кредит КРБ 4 105 00 440
«Уменьшение стоимости материальных запасов».
К счету КРБ 4 109 60 200 «Прямые затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг» рекомендуется такая аналитика:
- наименование вида ВМП (группа ВМП);
- отделение, в котором производилась медицинская манипуляция по данному виду ВМП.
Внимание!
К счету КДБ 401 10 130 «Доходы от оказания платных услуг»
должна быть привязана такая же аналитика, что и к счету КРБ 4 109 60 200 «Прямые затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг»
, то есть наименование вида ВМП (группа ВМП) и отделение, в котором производилась медицинская манипуляция по данному виду ВМП. Такая привязка необходима для того, чтобы соответствующие виды расходов, отнесенные на конкретный вид ВМП, уменьшали сумму доходов также по конкретному виду ВМП с целью получения финансового результата:
доходы — расходы = рентабельность/убыток.
К накладным расходам в учреждении относятся затраты, непосредственно связанные с осуществлением деятельности, предусмотренной уставом учреждения, но которые нельзя отнести к прямым расходам:
оплата труда медицинского персонала, который не принимает непосредственного участия в проведении операций и лечении, но является вспомогательным элементом в оказании медицинской услуги, как, например, лабораторная диагностика, лучевая диагностика, консультативные услуги в поликлиническом отделении, функциональная диагностика, работа центрального стерилизационного отделения, услуги, оказанные в отделении анестезиологии и реанимации, в аптеке, в пищеблоке;
- изделия медицинского назначения, используемые одновременно или последовательно на нескольких пациентах;
- медицинские материалы, реактивы, химикаты, стекло и химпосуда;
- мягкий инвентарь (постельное белье);
- амортизация медицинского оборудования;
- техническое обслуживание медицинского оборудования;
- лабораторные исследования по контрактам, заключенным со сторонними организациями;
- другие расходы в процессе медицинской деятельности, которые нельзя отнести к конкретной медицинской услуге.
К общехозяйственным расходам в учреждении относятся затраты, непосредственно не связанные с осуществлением деятельности, предусмотренной уставом учреждения, которые нельзя отнести к прямым и накладным расходам:
- оплата труда административно-хозяйственного персонала, отдела информационных технологий, отдела эксплуатации и обслуживания, общебольничного персонала, организационно-методического отдела, планово-экономического отдела, бухгалтерии, юридического отдела;
- амортизация основных средств общехозяйственного назначения;
- материальные расходы общехозяйственного назначения, включая запчасти к медицинскому оборудованию, канцелярия, ведра, метлы, швабры, контейнеры и другие подобные материалы;
- мягкий инвентарь хозяйственного назначения (спецодежда, тряпки, МОП, ветошь и т. п.);
- другие расходы, непосредственно не связанные с медицинской деятельностью учреждения.
Ежемесячно фактические расходы распределяются пропорционально начисленной заработной плате и относятся на определенную группу ВМП. По результатам распределения расходов оформляется документ закрытия производственных счетов и ведомость списания затрат в бухгалтерском учете с оформлением бухгалтерской справки.
Бухгалтерский учет
Бухгалтерские операции по отражению доходов и расходов в бюджетном учреждении производятся в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н. Они приведены в таблице 2.
Таблица 2
Наименование операции | Корреспонденция | Основание | Дата корреспонденции |
Начислен доход будущих периодов (количество запланированных видов ВМП в год × норматив финансовых затрат на единицу объема предоставления медицинской помощи по каждому виду ВМП) | Дт КДБ 4 205 31 560 Кт КДБ 4 401 40 130 | Соглашение с учредителем | Дата заключения соглашения |
Начислен доход методом начисления (количество видов ВМП в месяц х норматив финансовых затрат на единицу объема предоставления медицинской помощи по каждому виду ВМП) | Дт КДБ 4 401 40 130 Кт КДБ 4 401 10 130 | Отчет специалиста оргметод-отдела | Ежемесячно в последний день месяца |
Отражены общехозяйственные расходы | Кт КРБ 4 104 ХХ 410 | ||
Отражены накладные расходы | Дт КРБ 4 109 70 200 Кт КРБ 4 104 ХХ 410 | Первичные бухгалтерские документы | Дата подписания первичного документа |
Отражены прямые расходы | Дт КРБ 4 109 60 200 Кт КРБ 4 104 ХХ 410 | Первичные бухгалтерские документы | Дата подписания первичного документа |
Распределение общехозяйственных и накладных расходов на себестоимость оказанных услуг | Дт КРБ 4 109 60 200 | Документ закрытия производственных счетов, бухгалтерская справка | |
Отнесение себестоимости выполненных медицинских услуг по конкретной группе ВМП | Дт КДБ 4 401 10 130 Кт КРБ 4 109 60 200 | Ведомость списания затрат в бухгалтерском учете | Ежемесячно в последний календарный день месяца |
Расходы, которые не могут быть отнесены на себестоимость оказанных медицинских услуг | Дт КРБ 4 401 20 200 Кт КРБ 4 104 ХХ 410 | Бухгалтерская справка | Дата формирования бухгалтерской справки |
Финансовый результат
Для анализа финансового результата оказанных медицинских услуг в текущем финансовом году применяется счет 4 401 00 000 «Финансовый результат экономического субъекта»:
4 401 40 000 «Доходы будущих периодов»;
4 401 10 000 «Доходы текущего финансового года» ;
4 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» .
Сальдо счета это инструмент, с помощью которого по результатам текущего финансового года руководитель может принять управленческие решения по планированию государственного задания на очередной финансовый год.
При стопроцентном выполнении государственного задания сальдо по счету бухгалтерского учета 4 401 40 130 на конец отчетного периода обнуляется. При недовыполнении государственного задания сальдо по этому счету остается по кредиту счета в сумме невыполненного государственного задания. Отрицательное значение по кредиту счета 4 401 40 130 «Доходы будущих периодов от оказания платных услуг» будет свидетельствовать о перевыполнении государственного задания.
По завершении финансового года проводится анализ показателей счета бухгалтерского учета 4 401 10 130 «Доходы от оказания платных услуг» . Положительное значение по кредиту этого счета будет означать рентабельность оказанных медицинских услуг в разрезе групп ВМП. Отрицательное значение по кредиту счета 4 401 10 130 «Доходы от оказания платных услуг» будет означать убытки по конкретному виду медицинской помощи (группе ВМП).
Заключение счетов текущего финансового года отражается следующей корреспонденцией:
Дебет КДБ 4 401 10 130
«Доходы от оказания платных услуг»
Кредит гКБК 4 401 30 000
«Финансовый результат прошлых отчетных периодов»;
Дебет КРБ 4 401 20 200
«Расходы экономического субъекта»
Кредит гКБК 4 401 30 000
«Финансовый результат прошлых отчетных периодов».
На основании данных бухгалтерского учета руководитель бюджетного учреждения может принимать управленческие решения об экономической эффективности каждой медицинской услуги, целесообразности расходов, производимых по каждой медицинской услуге, а также использовать их в целях планирования экономически обоснованных видов медицинской помощи в учреждении.
Нововведением в бухгалтерском учете бюджетных учреждений с 2011 г. стало формирование себестоимости выпуска готовой продукции, выполнения работ, оказания услуг бюджетными учреждениями. Себестоимость - это стоимостная оценка используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов и других затрат на ее производство и реализацию.
Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению" (далее - Инструкция 157н) для учета затрат по изготовлению готовой продукции, выполнению работ, оказанию услуг введен новый отдельный счет 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг", который включает счета для учета различных элементов себестоимости продукции, работ, услуг.
До этого согласно Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н (с изменениями, внесенными Приказом Минфина России от 30.12.2009 N 152н "О внесении изменений в Инструкцию по бюджетному учету, утвержденную Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 2008 г. N 148н"), расходы в части ведения основной деятельности учреждения (оказание государственных услуг) относились на счет 1 401 01 200 "Расходы учреждения" по соответствующим счетам аналитического учета (коду операций сектора государственного управления (КОСГУ)). Списание произведенных расходов отражалось в конце финансового года заключительными оборотами в дебет счета 1 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" с кредита соответствующих счетов аналитического учета счета 1 401 01 200 "Расходы учреждения".
В части оказания платных услуг, оказываемых сверх установленного государственного задания, расходы, увеличивающие стоимость продукции, работ (услуг), учитывались на счете 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)" без конкретизации по КОСГУ. Списание произведенных расходов по выполненным работам, оказанным услугам, изготовленной готовой продукции, переданным в соответствии с заключенными договорами заказчику, отражалось по дебету счета 2 401 01 130 "Доходы от оказания платных услуг" и кредиту счетов 2 105 07 440 "Уменьшение стоимости готовой продукции", 2 106 04 440 "Уменьшение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)".
Расходы по приносящей доход деятельности, не увеличивающие стоимость продукции, работ (услуг), учитывались на счете 2 401 01 200 "Расходы учреждения по приносящей доход деятельности" (произведенные за счет целевых средств, пожертвований, прибыли учреждения). В конце финансового года списание произведенных расходов отражалось заключительными оборотами в дебет счета 2 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" с кредита соответствующих счетов аналитического учета счета 2 401 01 200 "Расходы учреждения".
По сути, применялся котловой метод учета затрат, когда все затраты, понесенные в рамках бюджетной деятельности, учитывались на счете 1 401 01 200 "Расходы учреждения", по приносящей доход деятельности - на счете 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)" без распределения по видам продукции, товаров, работ (услуг). Себестоимость единицы продукции не определялась.
Котловой или простой метод в основном применяется при производстве однородной продукции или ограниченного числа видов продукции при отсутствии незавершенного производства. Если производство не предусматривает этапов или стадий изготовления, а в конце отчетного периода не остается недоработок, то и незавершенного производства не возникает.
Определение незавершенного производства для целей бухгалтерского учета дано в п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, согласно которому к незавершенному производству относится продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также неукомплектованные изделия, не прошедшие испытаний и технической приемки.
Применение простого метода не позволяло найти возможности снижения затрат, регулировать и контролировать расходы, что особенно необходимо в бухгалтерском учете организаций сектора государственного управления.
С введением в действие Инструкции N 157н учреждениям предложена методология учета формирования себестоимости выпуска готовой продукции, выполнения работ, оказания услуг бюджетными учреждениями, согласно которой для формирования в денежном выражении информации о затратах на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг и хозяйственных операций, осуществляемых с ними, применяются следующие группы счетов:
0 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг";
0 109 70 000 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг";
0 109 80 000 "Общехозяйственные расходы";
0 109 90 000 "Издержки обращения".
Каждый счет, согласно Указаниям по применению бюджетной классификации, утвержденным Приказом Минфина России от 21.12.2011 N 180н, имеет аналитические счета для учета расходов по видам затрат, т.е. по кодам подстатей расходов КОСГУ в 24 - 26-м разрядах номера счета. Данная группа детализирована статьями 210 - 260, 290 КОСГУ, в рамках которых группируются операции, относящиеся к расходам.
Группа счетов 0 109 00 000 используется для формирования себестоимости выпуска готовой продукции, выполнения работ, оказания услуг бюджетными учреждениями как в рамках выполнения государственного задания, так и для приносящей доход деятельности. Различие будет в 18-м разряде номера счета 0 109 00 000 - коде финансового обеспечения.
В целях организации и ведения бухгалтерского учета, утверждения рабочего плана счетов бюджетными учреждениями согласно Инструкции N 157н применяются следующие коды вида финансового обеспечения (деятельности):
2 - приносящая доход деятельность;
3 - средства во временном распоряжении;
4 - субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания;
5 - субсидии на иные цели;
6 - бюджетные инвестиции;
7 - средства по обязательному медицинскому страхованию.
Для основных видов финансового обеспечения деятельности бюджетных учреждений, например спортивной направленности, используются следующие коды:
2 - приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения);
4 - субсидии на возмещение затрат, связанных с выполнением государственного (муниципального) задания;
5 - субсидии на иные цели (целевые субсидии), на капитальный ремонт, на приобретение оборудования;
6 - бюджетные инвестиции.
Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг группируются по видам расходов и учитываются в зависимости от содержания хозяйственной операции на счетах, приведенных в табл. 1.
Таблица 1
Счета учета затрат на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг
|
Виды затрат по подстатьям |
Счета учета затрат |
|||
|
"Себестоимость продукции, работ, услуг" |
"Накладные производства продукции, |
"Общехозяйственные |
"Издержки обращения" |
|
|
на заработную |
||||
|
на прочие |
||||
|
на начисление и выплаты по оплате труда |
||||
|
Затраты на услуги связи |
||||
|
Затраты на транспортные |
||||
|
Затраты на коммунальные |
||||
|
на арендную |
||||
|
на работы, имущества |
||||
|
на прочие работы, услуги |
||||
|
Амортизация основных средств и нематериальных |
||||
|
Расходование материальных |
||||
|
Прочие затраты |
||||
Оказание образовательных услуг спортивной направленности государственным бюджетным образовательным учреждением производится на основании заключенных договоров об оказании образовательных услуг спортивной направленности. Заключаемые договоры разделяются на два вида:
Для детей несовершеннолетнего возраста - до 14 лет;
Для детей несовершеннолетнего возраста - от 14 до 18 лет.
Договоры об оказании услуг заключаются между учреждением, в лице руководителя, законным представителем несовершеннолетнего ученика - заказчиком и несовершеннолетним учеником. Предметом договора является зачисление на обучение ученика по заявлению заказчика и оказание услуги по физическому воспитанию в избранном виде спорта.
Согласно договору на оказание образовательных услуг спортивной направленности не предполагается выделение стадий, предусмотренных образовательным процессом. Таким образом, при оказании образовательных услуг спортивной направленности количество видов услуг ограничено, остатки незавершенного производства не определяются и возможно применение простого метода учета затрат.
В п. 134 Инструкции N 157н предусмотрено, что при изготовлении одного (единственного) вида готовой продукции, выполнении работ, оказании услуг все затраты, непосредственно связанные с производством готовой продукции, выполнением работ, услуг, относятся к прямым затратам. Словом, при соблюдении условий оказания единственного вида услуг возможно применение простого метода учета затрат.
Согласно п. 134 Инструкции N 157н затраты учреждения при изготовлении готовой продукции, выполнении работ, оказании услуг делятся на прямые и накладные, что тоже является нововведением в бухгалтерском учете.
При изготовлении одного (единственного) вида готовой продукции, работ, услуг все затраты, непосредственно связанные с производством готовой продукции, выполнением работ, услуг, относятся к прямым затратам.
Прямые затраты - это затраты, которые могут быть прямо и непосредственно отнесены на себестоимость изготовления единицы конкретного вида производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг. Для учета прямых затрат предназначен счет 0 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг".
Обособление прямых затрат зависит от особенностей организации изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг, техники и технологии. Так, государственные бюджетные учреждения дополнительного образования спортивной направленности в своей основной деятельности - выполнении государственного (муниципального) задания - оказывают услуги по предоставлению дополнительного образования спортивной направленности (по этапам подготовки), и прямые затраты по видам государственных услуг будут учитываться на счете 4 109 60 000 "Себестоимость оказываемых услуг по выполнению государственного задания". По приносящей доход деятельности прямые затраты будут учитываться на счете 2 109 60 000 "Себестоимость оказываемых услуг по приносящей доход деятельности".
Накладные расходы, которые связаны с производством различных видов продукции, работ, услуг, но не могут быть непосредственно отнесены к затратам на производство отдельного вида продукции, выполнение работы, оказание услуги, распределяются между ними пропорционально выбранной базе распределения.
Выбор способа калькулирования себестоимости единицы продукции (объема работы, услуги) и базы распределения накладных расходов между объектами калькулирования осуществляется учреждением самостоятельно или органом, осуществляющим полномочия учредителя, таким образом, чтобы оптимизировать степень полезности учетных данных для целей управления при допустимом уровне трудоемкости учетных процедур. Способ распределения накладных расходов должен быть зафиксирован в учетной политике учреждения.
Распределение накладных расходов производится пропорционально одним из следующих способов:
Прямым затратам по оплате труда;
Материальным затратам;
Иным прямым затратам;
Объему выручки от реализации;
Иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения.
Распределение затрат также может зависеть от вида деятельности организации, технологии производства, принятого метода калькулирования себестоимости продукции.
Для учета накладных расходов предусмотрен счет 0 109 70 000:
4 109 70 000 - для учета накладных расходов при формировании себестоимости государственных услуг;
2 109 70 000 - для учета накладных расходов по приносящей доход деятельности.
Учреждение организует учет затрат по экономическим элементам и по статьям калькуляции (в зависимости от вида деятельности), по способу включения в себестоимость (прямые и накладные), по связи с технико-экономическими факторами (условно-постоянные и условно-переменные (накладные) с целью нормирования, лимитирования).
Новым в бухгалтерском учете бюджетных учреждений стало также введение счета 0 109 80 000 "Общехозяйственные расходы", который предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом.
На этом счете могут отражаться следующие расходы:
Административно-управленческие расходы;
Амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;
Арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;
Расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и других услуг;
Другие аналогичные по назначению управленческие расходы.
Общехозяйственные расходы учреждения, произведенные за отчетный период (месяц), согласно утвержденной учреждением учетной политике распределяются на себестоимость реализованной готовой продукции, оказанных работ, услуг, а в части нераспределяемых расходов - на увеличение расходов текущего финансового года.
К нераспределяемым относятся расходы, которые не формируют себестоимость готовой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг (например, произведенные за счет средств нераспределенной прибыли учреждения, безвозмездные пожертвования и т.п.).
Нововведением в бухгалтерском учете также стало введение счета 0 109 90 000 "Издержки обращения". На нем учитываются затраты, произведенные учреждением в результате реализации и продвижения товаров.
Согласно ведомственному перечню государственных услуг (работ), оказываемых (выполняемых) в качестве основных видов деятельности государственными учреждениями г. Москвы, находящимися в ведении Департамента физической культуры и спорта, для каждого учреждения определяются виды государственных услуг (работ) и утверждается государственное задание на следующий учебный год (с сентября текущего по август следующего). Согласно ст. 6 Бюджетного кодекса РФ учреждение получает государственное задание - документ, устанавливающий требования к составу, качеству и (или) объему (содержанию), условиям, порядку и результатам оказания государственных услуг.
Например, на 2012 г. детско-юношеской спортивной школе было утверждено государственное задание на оказание государственных услуг по предоставлению дополнительного образования спортивной направленности по видам спорта: хоккей, фигурное катание, плавание, синхронное плавание, настольный теннис со следующими показателями объема (табл. 2).
Таблица 2
Государственные услуги и объемы государственного задания детско-юношеской спортивной школе на 2011 - 2012 учебный год
|
Услуги по предоставлению дополнительного образования спортивной направленности (по этапам подготовки) |
Вид спорта |
Показатели |
|
Спортивно-оздоровительный этап подготовки |
||
|
Этап начальной подготовки |
||
|
Фигурное катание |
||
|
Плавание |
||
|
Синхронное плавание |
||
|
Настольный теннис |
||
|
Учебно-тренировочный этап подготовки |
||
|
Фигурное катание |
||
|
Плавание |
||
|
Синхронное плавание |
||
|
Этап спортивного совершенствования |
Синхронное плавание |
|
|
Этап высшего спортивного мастерства |
Синхронное плавание |
|
|
Итого по этапам подготовки: |
||
|
спортивно-оздоровительный этап подготовки |
||
|
этап начальной подготовки |
||
|
учебно-тренировочный этап подготовки |
||
|
этап спортивного совершенствования |
||
|
этап высшего спортивного мастерства |
||
По услугам, оказываемым в рамках выполнения государственного задания, в 18-м разряде счета 0 109 00 000 "Затраты на изготовление продукции, выполнение работ, услуг" нужно поставить код вида финансового обеспечения - 4 (субсидии на выполнение государственного задания).
Для формирования себестоимости государственных услуг по предоставлению дополнительного образования спортивной направленности (по этапам подготовки) необходимо установить в 23-м разряде дополнительные аналитические коды видов синтетического счета 4 109 60 000:
4 109 61 000 - услуги на спортивно-оздоровительном этапе подготовки;
4 109 62 000 - услуги на начальном этапе подготовки;
4 109 63 000 - услуги на учебно-тренировочном этапе подготовки;
4 109 64 000 - услуги на этапе спортивного совершенствования;
4 109 65 000 - услуги на этапе высшего спортивного мастерства.
К счетам 4 109 70 000 "Накладные расходы оказанных государственных услуг" и 4 109 80 000 "Общехозяйственные расходы оказанных государственных услуг" нет необходимости устанавливать аналитические коды видов услуг, поскольку они распределяются по принятому и утвержденному учреждением в учетной политике способу распределения.
В учреждениях, подведомственных Департаменту физической культуры и спорта г. Москвы, принята база распределения пропорционально прямым затратам по оплате труда основного персонала - тренерско-преподавательского состава.
Таким образом, непосредственно в дебет счетов себестоимости продукции, работ, услуг 4 109 61 000, 4 109 62 000, 4 109 63 000, 4 109 64 000, 4 109 65 000 "Себестоимость оказанных государственных услуг" будут относиться затраты по оплате труда тренерско-преподавательского состава (в части должностных окладов).
Заработная плата тренера-преподавателя устанавливается на учебный год в тарификации, которая рассчитывается путем произведения тарифной ставки оклада тренера-преподавателя, количества спортсменов-учащихся по этапам подготовки и коэффициента, установленного для спортсмена определенного этапа подготовки.
Нужно отметить, что зачастую один тренер-преподаватель занимается с группами учащихся разных этапов подготовки, и тогда могут возникать трудности в правильном отнесении сумм на себестоимость различных видов услуг. Из расчета базы распределения необходимо исключить выплаты в пользу сотрудников, которые рассчитываются на основе среднего заработка и выплаты стимулирующего характера (так как нельзя определить, за оказание какого вида услуги стимулирующие выплаты были произведены). Эти выплаты основному персоналу (тренерам-преподавателям) в бухгалтерском учете будут учитываться по дебету счета 4 109 70 211 "Накладные расходы оказанных государственных услуг" и распределяться в общем порядке согласно принятой базе.
Чтобы база распределения была наиболее точной, необходимо разбивать должностной оклад на составляющие по работе с группами разных этапов подготовки.
Пример. Тренер И.И. Петров занимается с учащимися двух этапов подготовки:
Группа начальной подготовки (ГНП) - 25 чел.;
Учебно-тренировочная группа (УТГ) - 22 чел.
Ставка в месяц по 14-му разряду единой тарифной сетки - 22 952,16 руб. За январь 2012 г. ему была начислена заработная плата - 45 904,32 руб., в том числе:
За обучение ГНП - 22 952,16 x 25 x 3,6% = 20 656,94 руб.;
За обучение УТГ - 22 952,16 x 22 x 5,0% = 25 247,38 руб.
Тогда суммы начисленной заработной платы бухгалтер отнесет на счета формирования затрат с кредита счета 4 302 11 730 "Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате" следующим образом:
Д-т сч. 4 109 62 211 "Себестоимость оказанных государственных услуг ГНП" - 20 656,94 руб.;
Д-т сч. 4 109 63 211 "Себестоимость оказанных государственных услуг УТГ" - 25 247,38 руб.
Исходя из окладов основного персонала, ежемесячно определяется база распределения для накладных и общехозяйственных расходов учреждения. Расчет базы распределения расходов за январь 2012 г. приведен в табл. 3.
Таблица 3
Расчет базы распределения накладных и общехозяйственных расходов по заработной плате тренеров-преподавателей по оказываемым государственным услугам детско-юношеской спортивной школе за январь 2012 г.
|
Вид услуги (этап подготовки) |
Сумма, руб. |
Коэффициент распределения |
|
Спортивно-оздоровительный этап (СОГ) |
||
|
Группы начальной подготовки |
||
|
Учебно-тренировочный этап |
||
|
Группы спортивного совершенствования (ГСС) |
||
|
Группы высшего спортивного мастерства (ВСМ) |
||
Пунктом 135 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н, установлено, что общехозяйственные расходы, согласно утвержденной учетной политике, распределяются на себестоимость оказанных услуг за отчетный период - месяц.
После произведенного за отчетный месяц расчета заработной платы, на основании которого были определены коэффициенты распределения по накладным и общехозяйственным расходам, в бухгалтерском учете отражаются хозяйственные операции по формированию себестоимости оказанных государственных услуг путем умножения сумм накопленных за отчетный месяц расходов по видам затрат на коэффициент распределения по видам государственных услуг. Пример отражения в хозяйственном учете операций по начислению заработной платы по прямым затратам и распределению накладных и общехозяйственных расходов приведен в табл. 4.
Таблица 4
Операции по формированию себестоимости государственных услуг по затратам на заработную плату за январь 2012 г.
|
Наименование операции |
Вид услуг |
Сумма, руб. |
||
|
1. Заработная плата, начисленная тренерам- преподавателям (прямые затраты) по государственным услугам (этапам подготовки) |
||||
|
2. Начислены накладные расходы в части заработной платы (выплаты тренерам- преподавателям стимулирующего характера и рассчитанные по среднему заработку) |
||||
|
3. Начислены общехозяйственные расходы в части заработной платы (обслуживающему и административно- управленческому персоналу) |
||||
|
4. Распределение накладных расходов на себестоимость государственных |
Услуги СОГ, коэффициент |
|||
|
Услуги ГНП, коэффициент |
||||
|
Услуги УТГ, коэффициент |
||||
|
Услуги ГСС, коэффициент |
||||
|
Услуги ВСМ, коэффициент |
||||
|
5. Распределение общехозяйственных расходов по заработной плате на себестоимость оказанных государственных |
Услуги СОГ, коэффициент |
|||
|
Услуги ГНП, коэффициент |
||||
|
Услуги УТГ, коэффициент |
||||
|
Услуги ГСС, коэффициент |
||||
|
Услуги ВСМ, коэффициент |
||||
Таким же образом распределяются и другие расходы, которые формируют себестоимость оказываемых услуг. Остатки на конец отчетного месяца по счетам 4 109 70 000 "Накладные расходы оказанных государственных услуг" и 4 109 80 000 "Общехозяйственные расходы оказанных государственных услуг" распределяются по подстатьям затрат в дебет счета 4 109 60 000 "Себестоимость оказанных государственных услуг" по видам оказанных государственных услуг.
Алгоритм формирования себестоимости по приносящей доход деятельности аналогичен тому, который указан по государственным услугам. Для формирования себестоимости по приносящей доход деятельности (платным спортивно-образовательным и физкультурно-оздоровительным услугам) необходимо установить в 23-м разряде дополнительные аналитические коды видов синтетического счета 2 109 60 000. В учетной политике утверждаются виды оказываемых платных услуг, по которым требуется выявление себестоимости, и база распределения накладных и общехозяйственных расходов.
Наиболее приемлемая база распределения по платным спортивно-образовательным и физкультурно-оздоровительным услугам - объем выручки от реализации услуг. Именно эта база позволяет равномерно соотносить расходы, понесенные учреждением, с полученными доходами по приносящей доход деятельности, исключая перекосы вследствие сезонных и иных факторов. Коэффициент распределения рассчитывают исходя из отношения объема выручки от конкретной услуги к общему объему реализованных платных услуг за отчетный период (месяц).
Ежемесячно суммы накопленных затрат по счетам 2 109 70 000 "Накладные расходы по оказанным платным услугам" и 2 109 80 000 "Общехозяйственные расходы по оказанным платным услугам" распределяют по видам оказанных платных услуг в дебет счета 2 109 60 000 "Себестоимость оказанных платных услуг". Непосредственно в дебет счета 2 109 60 000 учреждение будет относить только те затраты, которые связаны с данным видом платной услуги.
Список литературы
1. Бюджетный кодекс РФ: Федеральный закон от 31.07.1998 N 145-ФЗ.
2. О внесении изменений в Инструкцию по бюджетному учету, утвержденную Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 2008 г. N 148н: Приказ Минфина России от 30.12.2009 N 152н.
3. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: Приказ Минфина России от 01.12.2010 N 157н.
4. Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению: Приказ Минфина России от 06.12.2010 N 162н.
5. Об утверждении Инструкции по бюджетному учету: Приказ Минфина России от 30.12.2008 N 148н.
6. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
7. Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации: Приказ Минфина России от 21.12.2011 N 180н.
Книга: Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях: Учебник / под общ. ред. проф. Г. Т. Джог.
7.4. Учет затрат и калькулирование услуг бюджетных учреждений 7.4.1. Основы учета затрат и калькулирования услуг
Сфера нематериального производства народного хозяйства, призвано способствовать формированию и поддержке способностей человека к труду, развития физических и духовных способностей личности, занимает важное место в системе общественного производства. Это объясняется не только целевыми функциями, но и характером деятельности субъекта нематериального производства, спецификой ее результата, а также системой отношений, складывающихся в отношении результата услуги (полезного эффекта труда субъекта).
В экономической литературе даются разные определения продукта труда учреждений отраслей бюджетной сферы. Так, с точки зрения категории потребительской стоимости, услуга - это особая потребительная стоимость, полезная как конкретная деятельность, призванная удовлетворить общественные и личные социально-культурные и бытовые потребности. Рас-
глядаючи услугу (создаваемую в указанной сфере) в контексте результата живого труда, ее можно определить как полезный эффект труда субъекта сферы нематериального производства. Очевидно, что под услугой бюджетных учреждений следует понимать деятельность, направленную на удовлетворение потребностей в социально-культурных благах (в сфере здравоохранения, образования, физкультуры и спорта, социального обеспечения, культуры, искусства) и других общественных благах, что конституционно гарантированные государством в отношении ее граждан.
Признание обществом полезности услуги стало возможным лишь на определенных этапах развития общественного разделения труда и производительных сил. Именно направленность непроизводственной деятельности на удовлетворение духовных, социальных, бытовых, то есть непервинних потребностей человека, коллектива, общества, способствовала привлечению общественного разделения труда. Одновременно невзаємозамінюваність услуг обусловливает закономерный связь потребности в конкретной услуге и отношений, возникающих по их поводу. Особенностью этих отношений является и то, что показатель эффективности труда в непроизводственной сфере следует рассматривать в экономическом и социальном аспектах, причем второй, как правило, имеет приоритетное значение. Если рассматривать движение продукта материального производства и систему отношений, которые возникают при этом, то производство всегда предшествует распределению, обмену, потреблению; в таком же порядке складываются отношения фаз воспроизводства. В процессе нематериального производства отношения возникают или в момент оказания-потребления услуг (совпадение двух фаз движения и реализации услуги), или по поводу конкретного вида деятельности, которая материализуется, а затем потребляются. В последнем случае обязательность потребления обеспечивается наличием ранее сформированной потребности. Такая специфика отношений указанной сферы, а именно необходимость предварительного индивидуального или общественного спроса на определенные виды деятельности, является следствием того, что услуги этих отраслей невозможно делать «про запас», невозможно употреблять в большем, чем нужно, количестве, невозможно транспортировать, поскольку транспортировка услуги возможно лишь как изменение местонахождения исполнителя. Специфичность продукта деятельности бюджетных учреждений влечет за собой сложность определения денежно-стоимостных характеристик.
На протяжении достаточно длительного периода потребности в определении последних вообще не было. Бюджетные учреждения, получая финансирование из бюджета, тратили средства согласно утвержденной сметы расходов на осуществление соответствующего вида деятельности. Проблема перманентного недофинансирования, что реализовалось через систему искусственно заниженных нормативов бюджетного финансирования, а впоследствии и достаточно устойчивый дефицит государственного бюджета вызвали необходимость решения вопросов финансового обеспечения учреждений науки, культуры, образования, здравоохранения и т.д. Очевидным является и предложенный вариант - предоставление платных государственных услуг. В системе бухгалтерского такое решение повлекло постановку и решение новых методологических задач в связи с необходимостью адаптации категории расходов, затрат, калькулирования себестоимости и производных от них в рамках системы бухгалтерского учета бюджетных учреждений.
Общий характер категории расходов не дает возможности адресно сравнивать потребленные производительные силы в процессе предоставления конкретной услуги соответствующем ее потребителю. Итак, возникает необходимость определить понятие затрат.
Так, расходы представляют собой уменьшение денежных средств или увеличение кредиторских обязательств для получения и пополнения производительных сил субъекта хозяйствования. Однако простое предоставление формулировка дает представление о стоимостные характеристики услуги, а поэтому дополним указанные категории понятиями себестоимость и калькулирование. Под себестоимостью услуг следует понимать сумму затрат учреждения, непосредственно связанные с оказанием услуг.
Себестоимость является основой ценообразования в целом и услуг бюджетных учреждений в частности. Определение или расчет себестоимости определенного продукта в данном случае услуги и представляет собой калькуляцию . Калькуляции различают по времени составления, а потому выделяют предварительные и последующие калькуляции. Первые состоят до момента предоставления услуг и дают представление о минимально необходимые расходы. К ним относятся плановые, сметные (проектные) и нормативные калькуляции. Плановые калькуляции определяют возможные затраты на услугу на основании средних запланированных норм расходов на материальные, трудовые и другие ресурсы. Сметные или проектные калькуляции, как разновидность плановых, состоящих на новые виды продукта или на разовые услуги. Нормативные калькуляции составляются по текущим нормам расходов на соответствующие ресурсы, действующих на определенную дату. В основу последующих калькуляций положены фактические данные бухгалтерского учета после предоставления услуги. К ним относится отчетная калькуляция представляет собой расчет фактической себестоимости услуг.
Вероятность калькуляции во многих случаях зависит от выбора статей затрат, объектов учета затрат и калькуляции, калькуляционных единиц, методов распределения косвенных затрат
Номенклатура калькуляции - это перечень статей, по которым составляется калькуляция затрат. Согласно Положения (стандарта) бухгалтерского учета № 16 «Расходы» , утвержденного Приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 № 318, перечень и состав статей калькулирования устанавливаются собственно предприятием, учреждением, организацией. Общее распределение расходов в пределах себестоимости реализованной услуги приведены в табл. 7.6.
Таблица 7.6
СОСТАВЛЯЮЩИЕ ПОЛНОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ УСЛУГИ
ПО СИСТЕМЕ НАЦИОНАЛЬНЫХ СТАНДАРТОВ
|
Составляющие |
Расширенные статьи составляющих |
|
Производственная |
Прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда, прямые отчисления на социальные нужды, прочие прямые расходы, переменные общепроизводственные затраты, постоянные распределенные общепроизводственные расходы |
|
Другие расходы |
Нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы, сверхнормативные производственные расходы |
Сложность определения калькуляционных статей относительно процесса предоставления услуг бюджетными учреждениями заключается в многопрофильности деятельности указанных субъектов хозяйствования. Однако указанная проблема может быть решена на уровне отраслевых министерств, с привлечением методических работ и разработок специалистов-практиков. Значительно более весомым является вопрос выработки схемы включения калькуляционных статей в коды экономической классификации расходов, которые являются основным показателем, регулирует и обеспечивает планирование и использование средств как общего, так и специального фондов бюджетных учреждений.
Объектом учета затрат выступают места их образования, виды однородных услуг, в частности организация, основные производства, структурные подразделения (факультеты, кафедры, отделения учреждений здравоохранения, научные отделы и лаборатории и т.д.), в данных случаях производственное оборудование, этапы, заказ и др. Под объектом калькулирования понимают отдельный вид услуги, определенной потребительской стоимости (подготовка студента определенной специальности, предоставление соответствующего вида медицинской услуги). С объектами калькулирования тесно связано понятие калькуляционной единицы, которое представляет собой измеритель продукта, принятый для расчета себестоимости соответствующего объекта калькулирования. Калькуляционные единицы разделяют на несколько групп (табл. 7.7).
Таблица 7.7
ВИДЫ КАЛЬКУЛЯЦИОННЫХ ЕДИНИЦ
|
Калькуляционная единица |
|
|
Натуральная |
Штуки, метры, килограммы, тонны, литры |
|
Увеличена |
Прейскурантных номер изделий, артикул определенного количества изделий |
|
Стоимостная |
Гривна стоимости продукта |
|
Условно-натуральная |
Процентное отношение на единицу поверхности или материала |
|
Эксплуатационная |
Сила, мощь |
|
Трудовая |
Нормо-час |
|
Единица выполненных работ и услуг |
Тонно-километр, машино-день |
Для определения себестоимости используются соответствующий метод калькулирования услуг - совокупность способов отражения, группировки и обобщения данных о затратах на оказание услуг в системе бухгалтерского учета, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукта.
Основными методами калькулирования являются позаказный и попроцессный методы учета затрат и калькулирования. Сущность позаказного метода заключается в ведении учета затрат по каждому заказу или партии продукции, а не за отдельными подразделениями и отчетными периодами. Попроцессный метод определяет такую процедуру, по которой все затраты собираются по отдельным подразделениям и процессами. Формирование этих методов обусловлено двумя формами производства - гетерогенной, связанная с механическим сочетанием самостоятельных отдельных продуктов в готовый продукт, и органической, при которой готовый продукт получается в результате ряда последовательных, связанных между собой процессов.
Заметим, что цель этих методов одна и та же - получить информацию о себестоимости единицы продукции для ценообразования, проконтролировать расходы и определить прибыль. Однако эта цель достигается различными способами, и это обусловливается прежде всего особенностями таких методов калькулирования (табл. 7.8).
Таблица 7.8
СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ПОЗАКАЗНОГО
И ПОПРОЦЕССНОГО МЕТОДОВ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ
|
Позаказный метод калькулирования |
Попроцессный метод калькулирования |
|
1. Концентрация данных об осуществленных расходах и отнесение их на отдельные виды работ или серии готовой продукции |
1. Группировка производственных затрат по отдельным подразделениям или производственным участкам безотносительно к отдельным заказам |
|
2. Определение затрат по каждой завершенной партии, а не за промежуток времени |
2. Списание затрат за календарный период, а не за время, необходимое для завершения отдельного заказа |
|
3. Ведение только одного счета «Незавершенное производство» в отношении всех заказов |
3. Открытие нескольких счетов к счету «Незавершенное производство» для каждого подразделения или производственного звена |
|
4. Как правило, применяется в индивидуальном производстве (в частности, с целью стоимости медицинских услуг) |
4. Применяется в массовом производстве (например, во время определения себестоимости образовательных услуг) |
Достаточно известным на практике является нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости, который характеризуется тем, что за каждым изделием на основании действующих разработанных норм и смет расходов составляется предварительная калькуляция нормативной себестоимости. Учет по указанным методом построен по принципу норм и отклонений, а именно: все затраты делятся на нормативные и с отклонениями. Данные об отклонениях позволяют руководителям всех уровней принимать решения относительно колебаний фактической себестоимости вокруг нормативной, а в бухгалтерии калькулю-
ваты продукт производства добавлением к нормативной себестоимости соответствующей суммы отклонений по каждой из статей.
Относительно новым для отечественной практики является метод «директ-костинг», сущность которого заключается в аккумуляции по себестоимости объема прямых затрат, а накладные расходы относятся непосредственно на счет реализации. Вычисляя себестоимость с целью определения цены продажи и прогнозирования дальнейшего производства данного продукта, накладные расходы добавляются к сокращенной себестоимости в пределах существующего лимита по установленным нормам. Заметим, что в учреждениях, организациях для различных видов про-
продукции могут применяться различные методы учета затрат калькулирования.
Перечисленные методы являются общими в сегодняшней практике системы бухгалтерского учета и используемых при определении себестоимости как продукции, так и работ и услуг. Однако в отличие от материального производства, по какому вопросу учета затрат и калькулирования разработаны достаточно подробно и обоснованно как теоретически, так и практически, методология учета затрат и калькулирования услуг бюджетных учреждений находитсянапервоначальной стадии своего развития.
| 1. | Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях: Учебник / под общ. ред. проф. Г. Т. Джог. |
| 2. | Вступление |
| 3. | РАЗДЕЛ 1 ОСНОВЫ ПОСТРОЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ 1.1. Роль бухгалтерского учета в управлении бюджетными учреждениями, его функции и задачи |
| 4. | 1.2. Бухгалтерский баланс |
| 5. | 1.3. План счетов бухгалтерского учета |
| 6. | 1.4. Формы бухгалтерского учета |
| 7. | 1.5. Особенности организации бухгалтерского учета |
| 8. | Контрольные задания к разделу 1 |
| 9. | РАЗДЕЛ 2 УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ 2.1. Система распорядителей средств (РК) и задачи учета их доходов и расходов |
| 10. | 2.2. Состав и классификация доходов и расходов 2.2.1. Классификация доходов |
| 11. | 2.2.2. Классификация расходов |
| 12. | 2.3. Порядок составления, рассмотрения и утверждения сметы доходов и расходов |
| 13. | 2.4. Учет доходов общего фонда 2.4.1. Порядок получения ассигнований из общего фонда бюджета |
| 14. | 2.4.2. Учет денежных средств, внутренних расчетов и доходов общего фонда |
| 15. | 2.5. Учет доходов специального фонда |
| 16. | 2.6. Учет расходов 2.6.1. Учет кассовых расходов |
| 17. | 2.6.2. Учет фактических расходов |
| 18. | 2.6.3. Контроль за формированием расходов |
| 19. | 2.6.4. Учет обязательств |
| 20. | Тесты к разделу 2 |
| 21. | РАЗДЕЛ 3 УЧЕТ ФИНАНСОВО-РАСЧЕТНЫХ ОПЕРАЦИЙ 3.1. Принципы и формы денежных расчетов |
| 22. | 3.2. Учет кассовых операций |
| 23. | 3.3. Учет операций с иностранной валютой |
| 24. | 3.4. Учет прочих средств |
| 25. | 3.5. Учет расчетов с подотчетными лицами |
| 26. | 3.6. Учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами 3.6.1. Учет расчетов по возмещению причиненных убытков |
| 27. | 3.6.2. Учет расчетов по платежам и налогам в бюджет |
| 28. | 3.6.3. Учет расчетов с прочими дебиторами и кредиторами |
| 29. | 3.6.4. Учет расчетов в порядке плановых платежей |
| 30. | 3.6.5. Учет списания просроченной дебиторской и кредиторской задолженности |
| 31. | Тесты к разделу 3 |
| 32. | РАЗДЕЛ 4 УЧЕТ РАСЧЕТОВ ПО ОПЛАТЕ ТРУДА, СТРАХОВАНИЮ И СТИПЕНДИЙ 4.1. Труд и заработная плата в бюджетных учреждениях и задачи их учета |
| 33. | 4.2. Оперативный учет персонала |
| 34. | 4.3. Учет использования рабочего времени и выработки |
| 35. | 4.4. Формы и системы оплаты труда |
| 36. | 4.5. Начисление заработной платы 4.5.1. Начисление заработной платы в случае почасовой оплаты труда |
| 37. | 4.5.2. Начисление заработной платы при сдельной оплате труда |
| 38. | 4.5.3. Доплаты и надбавки к заработной плате |
| 39. | 4.5.4. Начисления на основании средней заработной платы |
| 40. | 4.6. Удержания из заработной платы работников |
| 41. | 4.7. Порядок оформления расчетов с работниками и выплата заработной платы |
| 42. | 4.8. Синтетический и аналитический учет заработной платы и связанных с ней расчетов |
| 43. | 4.9. Учет расчетов по страхованию |
| 44. |
Госучреждения кроме уставной деятельности могут вести иную, приносящую доход деятельность. Об особенностях порядка формировании стоимости платных услуг в учреждении, читайте в данной статье.
Когда возможны платные услуги учреждения
Госучреждения кроме уставной деятельности могут вести иную, приносящую доход деятельность. В учреждениях культуры и искусства - проведение платных спектаклей, концертов, показ кинофильмов. Если рассматривать дома культуры в сельских поселениях, то это проведение вечеров отдыха, дискотек, концертных программ и т.д. Чтобы попасть на такие мероприятия, население покупает входные билеты, тем самым оплачивает такое мероприятие.
Как определить потребность в платных услугах
Калькуляция платных услуг в бюджетном учреждении - прерогатива специалистов бухгалтерских служб. Они рассматривают каждую услугу в отдельности, учитывают специфику расходов. Учреждение с них должно получать прибыль, поэтому в цену закладывает все собранные затраты. Не следует завышать тариф, так как есть вероятность того, что спрос населения на нее может упасть.
Платные услуги оказываются в соответствии с потребностями населения на основании приказа руководителя учреждения. Чтобы обеспечивать и производить их, работает большая команда специалистов. Руководитель учреждения отвечает за координацию деятельности всех служб, занятых в производстве.
Также он подбирает специалистов, распределяет время предоставления, осуществляет контроль качества сервиса, разрешает конфликтные ситуации с лицами, которые произвели оплату. Специальные службы несут персональную ответственность за полноту и качество ее выполнения.
Когда учреждение предоставляет платный сервис, установленный режим работы сохраняется. Учреждения должны взять себе за правило, что количество и качество бесплатных услуг должно остаться на прежнем уровне.
Платные услуги можно осуществлять в рамках договоров, которые бывают устными и письменными. Устная форма договора согласно п. 2 статье 159 Гражданского кодекса РФ может быть, если учреждение предоставляет услугу немедленно. Как пример - реализация входных билетов. Если же она будет носить длительный по времени характер, то необходимо письменно закрепить договор (ст. 161 Гражданского кодекса РФ). Это относится к прокату музыкального оборудования, аренде помещений или организации концертных программ. В договоре учреждение должно указать условия и сроки получения, порядок расчета стоимости платных услуг, права, обязанности и ответственность сторон.
Можно установить льготы
Учреждение имеет право устанавливать льготы для отдельных категорий граждан. Такое право определено статьей 52 «Основ законодательства Российской Федерации» от 9 октября 1992 г. № 3612-1 (далее - Закон № 3612-1). К такой категории граждан относят пенсионеров, студентов, детей, инвалидов и т.д. Если организация находится в федеральном ведении, то порядок установления таких льгот устанавливает Правительство РФ. Для учреждений, которые находятся в ведении субъектов РФ, такой порядок диктует органы государственной власти субъектов РФ, для организаций, находящихся в ведении органов местного самоуправления, - органами местного самоуправления.
Нормы Закона № 3612-1 разрешают устанавливать цены (тарифы) на платный сервис и продукцию, включая цены на билеты, организации культуры самостоятельно. Согласно статистике, процесс ценообразования в учреждениях происходит по-разному. Это зависит от направления деятельности этих учреждений (Постановление от 30 октября 1996 г. № 132 «Об утверждении Методических указаний о порядке регистрации цен и тарифов на отдельные виды платных услуг населению»). Чтобы рассчитать цену одного билета в кинотеатр, берется либо цена за одну серию (показ фильма), либо стоимость суток проката видеокассет. Цена билета на спектакль или концерт напрямую зависит от расположения посадочного места в зале. Расчет стоимости платных услуг в музее и выставке зависит от времени посещения посетителями. Обычно расчетная стоимость включают в цену экскурсионное обслуживание.
Порядок расчета стоимости платных услуг в бюджетном учреждении
Порядок формирования цен, которые не подлежат государственному регулированию (Постановление Правительства РФ от 7 марта 1995 г. № 239), предусматривают методические рекомендации по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги. Такие методические рекомендации доводились Министерством экономического развития Москвы письмом от 6 декабря 1995 г. № СИ-484/7-982. Согласно п. 4.1 свободные цены и тарифы на платные услуги для населения формируются исходя из себестоимости и необходимой прибыли с учетом конъюнктуры рынка, качества и потребительских свойств.
Калькуляционный процесс представляет собой группировку всех затрат, которые образовывают себестоимость, по определенным видам. Расходы и могут быть прямые и косвенные. Прямые - это затраты, которые относятся к конкретному виду сервиса, а косвенные расходы невозможно отнести на создание определенной услуги.
Расчет платной услуги в бюджетном учреждении можно делать разными методами. Учреждения могут самостоятельно разрабатывать методы, но должны согласовывать с органами исполнительной власти. Комитет экономического развития, промышленной политики и торговли г. Санкт-Петербург 18 марта 2011 г. выпустило распоряжение № 258-р «Об утверждении Методических рекомендаций по формированию цен (тарифов) на оплату государственных услуг физическими или юридическими лицами в случае, если законодательство РФ предусмотрено их оказание на платной основе». Аналогичный документ есть в Москве и других регионах. Правительство Санкт-Петербурга предлагает выделять следующие статьи (см. табл.1.)
Таблица 1. Затраты, включаемые в калькуляцию
Как показывает практика, не существует идеальной системы калькулирования затрат. Любое косвенное отнесение затрат искажает фактическую себестоимость и снижает ее точность.
Рассмотрим пример. Экономисты Государственного дворца культуры составляют калькуляцию для концертной программы танцевальных коллективов и хоровой концерт. Мероприятия - платные, проводятся в рамках приносящей доход деятельности. В состав затрат, которые включаются в себестоимость, входят:
Выступления проводится один раз в год. Оба концерта проходят в одном и том же зале, который вмещает 200 посадочных зрительских мест. Стоимость билеты не будет зависеть от расположения посадочного места.
Необходимо определить коммунальные платежи и амортизационные отчисления между концертами, а также рассчитать себестоимость одного билета.
За базу для распределения затрат возьмем показатель «Заработная плата и начисления на выплату по оплате труда».
1. Для начала рассчитаем коэффициент распределения косвенных затрат:
- для танцевального концерта он будет равен 0,44 (60 000 руб.: (60 000+75 000) руб.);
- для хорового концерта - 0,56 (75 000 руб.: (60 000+75 000) руб.).
2. Распределим коммунальные платежи с помощью коэффициента распределения:
- для танцевального концерта - 44 000 руб. (0,44×100 000 руб.);
- для хорового концерта - 56 000 руб. .(0,56×100 000 руб.).
3. Распределим амортизационные отчисления:
- для танцевального концерта - 22 000 руб. (0,44×50 000 руб.);
- для хорового концерта - 28 000 руб. .(0,56×50 000 руб.).
4. Итого бюджет составляет:
- для танцевального концерта - 156 000 руб. (60 000 + 30 000 + 44 000 + 22 000) руб.;
- для хорового концерта - 199 000 руб. (75 000 + 40 000 + 56 000 + 28 000) руб.
5. Определим стоимость одного входного билета:
- для танцевального концерта - 780 руб. (156 000 руб.: 200 посадочных мест);
- для хорового концерта - 995 руб. (199 000 руб.: 200 посадочных мест).
Рассмотрим ситуацию на конкретном примере:
Бюджетное учреждение получает субсидии на выполнение госзадания (оказание дополнительных образовательных услуг). Приносящую доход деятельность организация не ведет. Как правильно относить расходы на счет 109 00 и какие? В целях выполнения госзадания в учреждении осуществляются расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи, заработной платы, содержания имущества, прочих услуг, расходов,стоимости материальных запасов (ГСМ, канцелярских товаров, хозяйственного инвентаря), основных средств.
Бухгалтер школы, Пензенская обл.
В соответствии с требованиями п. 134 Инструкции № 157н счет 109 00 “Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг” обязательно должен использоваться бюджетными учреждениями в целях учета операций по формированию себестоимости оказываемых ими услуг, в т. ч. и в рамках выполнения государственного задания.
Конкретный порядок и условия предоставления субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного задания определяется соответствующим соглашением, которое бюджетное учреждение заключает с учредителем. При этом размер субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания рассчитывается на основании нормативных затрат:
- на оказание государственных услуг в рамках государственного задания;
- на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного за учреждением или приобретенного им за счет средств, выделенных учредителем (за исключением имущества, сданного в аренду);
- на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается указанное в предыдущем пункте имущество, в т. ч. земельные участки.
- перечень государственных услуг, оказываемых учреждением (себестоимость каждой должна формироваться в учете обособленно);
- перечни расходов, которые должны учитываться при формировании себестоимости конкретных государственных услуг;
- перечни затрат, которые сразу могут учитываться в составе расходов текущего финансового года.
- стоимость коммунальных услуг;
- суммы расходов по содержанию имущества;
- часть прочих расходов и стоимости прочих услуг, если они связаны с содержанием соответствующих видов имущества (в т. ч. расходы по уплате налога на имущество и земельного налога).
Исходя из положений абз. 3 п. 153 Инструкции № 174н такие расходы,как правило, отражаются по кодам 262, 263, 273, 290 КОСГУ. Кроме того, непосредственно в дебет счета 4 401 20 271 “Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов” могут списываться суммы амортизации, начисленной по основным средствам, используемым при оказании госуслуг, ведь суммы амортизации и расходы по приобретению основных средств (кроме малоценных), как правило, не учитываются при расчете размера субсидии на выполнение госзадания.
Следующий этап работы - распределение расходов, которые должны учитываться при формировании себестоимости конкретных государственных услуг, на:
- прямые;
- накладные;
- общехозяйственные;
- издержки обращения.
Накладные расходы также непосредственно связаны с оказанием госуслуг. Однако такие расходы не могут быть соотнесены с конкретным видом госуслуг и подлежат распределению по каждой услуге.
К общехозяйственным расходам относятся затраты на нужды управления, не связанные непосредственно с процессом оказания госуслуг.
К издержкам обращения относятся затраты, произведенные в результате реализации услуг, в т. ч. в процессе их продвижения.
Как видим, определить перечни затрат в целях их распределения по конкретным видам расходов можно только исходя из специфики деятельности конкретного учреждения.
Применительно к рассматриваемой ситуации с большой долей вероятности можно сказать, что издержек обращения в учреждении не будет.
А вот иные расходы полностью или частично могут учитываться как в составе прямых, так и в составе накладных, общехозяйственных расходов. Допустим, учреждением оказывается несколько госуслуг.
В состав прямых расходов (относящихся только к какой-то одной услуге)могут войти, например, расходы по выплате заработной платы соответствующим сотрудникам, уплате страховых взносов. Начисление прямых расходов необходимо будет отражать следующими бухгалтерскими записями:
Дебет 4 109 60 211, 4 109 60 213
Кредит 4 302 00 730, 4 303 00 730.
В состав накладных расходов могут быть, например, включены стоимость использованных при оказании услуг расходных материалов, а также некоторые прочие расходы. Начисление накладных расходов необходимо будет отражать такими записями:
Дебет 4 109 70 272, 4 109 70 290
Кредит 4 302 00 730, 4 105 00 440, 4 208 00 660.
Часть материальных запасов (например, канцелярские принадлежности, используемые бухгалтерией) может учитываться при выдаче в составе общехозяйственных расходов. К таким расходам могут относиться связанные исключительно с нуждами управления расходы по оплате услуг связи, а также расходы по оплате прочих услуг (например, консультационных), расходы по оплате труда управленческого персонала.
Начисление общехозяйственных расходов необходимо будет отражать следующими записями:
Дебет 4 109 80 211, 4 109 80 213, 4 109 80 221, 4 109 80 226,4 109 80 272
Кредит 4 302 00 730, 4 105 00 440, 4 303 00 730.
Следующий важный этап учетной работы - распределение накладных и общехозяйственных расходов на основании Справки (ф. 0504833) и соответствующих расчетов. В соответствии с учетной политикой бюджетного учреждения такое распределение может осуществляться, например, ежемесячно. При этом способ распределения также необходимо определить в учетной политике.
При распределении накладных и общехозяйственных расходов делаются записи по соответствующим аналитическим счетам:
Дебет 4 109 60 000
Кредит 4 109 70 000, 4 109 80 000.
Общехозяйственные расходы, которые в соответствии с положениями учетной политики не подлежат распределению, списываются бухгалтерской записью (например, могут не распределяться расходы по оплате консультационных услуг):
Дебет 4 401 20 200
Кредит 4 109 80 000.
Допустим, в учреждении в отношении накладных и общехозяйственных расходов выбран одинаковый способ распределения - пропорционально прямым затратам по оплате труда, ежемесячно. Прямые расходы по оплате труда на услугу № 1 равны 500 000 руб., а на услугу № 2 - 300 000 руб. В данном случае расходы, накопленные на счетах 4 109 70 000, 4 109 80 000, ежемесячно должны распределяться в следующих размерах по каждому коду КОСГУ:
- на услугу № 1 - 62,5% (500 000 руб. × 100% / (500 000 руб. + 300 000 руб.));
- на услугу № 2 - 37,5% (300 000 руб. × 100% / (500 000 руб. + 300 000 руб.)).
Очевидно, что периодичность отражения в учете подобных операций зависит от специфики оказываемых учреждениями госуслуг. При этом Инструкция № 174н по данному вопросу содержит только одно требование - в дебет счета 4 401 20 200 должны списываться только суммы, относящиеся к уже оказанным услугам.
Если содержание государственного задания, соглашения о предоставлении субсидии и иных документов, имеющихся в распоряжении учреждения, не позволяет должным образом обосновать периодичность отражения в учете описанной выше операции, то решение о периодичности полного или частичного списания расходов, накопленных на счете 4 109 60 000, желательно согласовать с учредителем. Такая операция может осуществляться ежемесячно.
На вопросы отвечала Ю.А. Кошелева , эксперт Международного центра финансово-экономического развития
